III SA/Wa 2378/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.333.2023.3.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 4 lipca 2023 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o wydane interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała we wniosku, że w dniu 1 października 2021 roku nabyła nieruchomość opisaną księgą wieczystą o numerze KW: [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział [...], stanowiącą działkę terenu mieszkaniowego, oznaczoną numerem [...], położoną w L., przy [...], o obszarze 0,0965 ha. Na działce jest posadowiony m.in. budynek mieszkalny składający się z dwóch kondygnacji bez podpiwniczenia, o powierzchni zabudowy 308 m2 i powierzchni użytkowej 492 m2, obejmujący 11 lokali z 1908 roku. Opisywana powyżej działka, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położona jest w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem 1U - tereny zabudowy usługowej. Działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Zakup ww. nieruchomości był zwolniony z VAT. W momencie nabycia nieruchomości, w budynku mieszkalnym najemcy zamieszkiwali w 11 lokalach na podstawie umów najmu. W przypadku wszystkich lokali doszło już do pierwszego zasiedlenia. W budynku nie było lokali usługowych, wszystkie lokale są mieszkalne. Najemcy sukcesywnie opuszczają lokale, na moment złożenia wniosku, tj. czerwiec 2023 ciągle wynajęte pozostają 2 lokale. Spółka wskazała, że nabyła przedmiotową nieruchomość w celu dokonania kompleksowego remontu lokali, klatek schodowych, instalacji elektrycznej, hydraulicznej itp., a następnie w celu ich sprzedaży. Prace remontowe w budynku obecnie trwają. Spółka nie traktuje nieruchomości (budynku) jako środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwalifikowała poszczególne lokale jako towary handlowy, gdyż od początku celem inwestycji była sprzedaż lokali po ich wyremontowaniu. Spółka nie ponosi i nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie kamienicy (lokali) - w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych - ze względu na fakt, że przedmiotowe aktywa nie stanowią środków trwałych Spółki. Skarżącej nie przysługuje prawo od obniżenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na remont lokali (Spółka nie odlicza VAT z otrzymywanych faktur zakupowych). Lokale po remoncie będą sprzedawane bez zmiany ich przeznaczenia, tj. jako lokale mieszkalne. Lokale będą wykorzystywane przez Skarżącą do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. Czy Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała nabyte lokale jako towary handlowe, a nie jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT z tytułu sprzedaży wyremontowanych lokali? W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowo zakwalifikowała nabyte lokale jako towary handlowe, a nie jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała m.in., że nie będzie używała lokali na potrzeby własnej działalności, a jedynie je wyremontuje/zmodernizuje, aby sprzedać z zyskiem jako towary handlowe. Nabyte aktywa stanowią towary handlowe bez względu na fakt, że w dwóch lokalach zamieszkują nadal lokatorzy, wobec których zapadła decyzja o ich wyprowadzce. W wydanej w dniu 30 sierpnia 2023 r. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydanej interpretacji Organ wskazał art. 16a ust. 1, 16d ust. 2, art. 16c pkt 2a oraz 16e ust. 1 ustawy o CIT. Organ wskazał, że nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę przez ponad rok (Spółka nabyła ją w październiku 2021 r. i w czerwcu 2023 r. nadal jest wynajmowana). Dyrektor KIS podkreślił, że wynajem nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Spółka uzyskuje dochód z tego tytułu. Okoliczność, że to nie Spółka zawarła umowy najmu, a wstąpiła w nie wyniku zakupu nieruchomości, pozostaje bez znaczenia. Także wpływu na tą kwalifikację nie ma cel, w jakim została zakupiona nieruchomość (jej remont i sprzedaż jako towar handlowy), bowiem umowy najmu są kontynuowane przez Spółę i upłynął ponad rok od zakupu nieruchomości. Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, że zakupiona nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Spółkę w działalności i czeka wyłącznie na zakończenie prac remontowych i znalezienie nabywcy. Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę, bowiem umowy nie zakończyły się w okresie roku od nabycia nieruchomości. Powyższe okoliczności uzasadniają, zdaniem Organu, uznanie nabytej nieruchomości jako środka trwałego, bowiem stanowi ona własność podatnika, została nabyta przez Spółkę, jest kompletna i zdatna do użytku, służy jako lokale mieszkalne najemcom, okres jej używania jest dłuższy niż rok (nabyta w październiku 2021 r., a w czerwcu 2023 r. nadal wynajmowana), jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku kontynuowania zawartych umów najmu. Cel, w jakim nieruchomość została nabyta przez Spółkę, pozostaje bez znaczenie dla tej oceny, bowiem istotny jest faktyczny sposób jej wykorzystywania przez Spółkę. W świetle powyższego, nabyta przez Skarżącą nieruchomość spełnia warunki zakwalifikowania jej jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Pismem z dnia 28 września 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: a) art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do wniosku, że nabyta przez Spółkę nieruchomość stanowi środek trwały, a nie towar handlowy; b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie uznania wbrew twierdzeniom Spółki, że nabyta przez Spółkę nieruchomość stanowi środek trwały, a nie towar handlowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca spółka mogła zakwalifikować nieruchomość stanowiącą działkę terenu mieszkaniowego wraz z budynkiem mieszkalnym, w którym w momencie zakupu lokatorzy zamieszkiwali 11 lokali, zaś na dzień złożenia wniosku (po ponad 2 latach) nadal zamieszkiwane są 2 lokale, do towarów handlowych a nie środków trwałych. Skarżąca podkreślała, że zakupiła nieruchomość w celu dokonania remontu i sprzedaży lokali, i nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu prawnego wskazać należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera definicję środka trwałego: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Prawidłowo wskazał w kontekście ww. przepisu organ, iż składnik majątku zalicza się do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: - stanowi on własność lub współwłasność podatnika, - został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, - jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, - przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok, - składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Jak wynika z wniosku, spółka nabyła 1 października 2021 roku nieruchomość stanowiącą działkę terenu mieszkaniowego. Na działce posadowiony jest m.in. budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach, składający się z dwóch kondygnacji bez podpiwniczenia, o powierzchni zabudowy 308 m2 i powierzchni użytkowej 492 m2, obejmującym 11 lokali z 1908 r. W momencie nabycia nieruchomości, w budynku mieszkalnym najemcy zamieszkiwali w 11 Lokalach na podstawie umów najmu. W Budynku nie było lokali usługowych, wszystkie Lokale są mieszkalne. Najemcy sukcesywnie opuszczają Lokale, na moment złożenia wniosku, tj. w czerwcu 2023 r., ciągle wynajęte pozostają 2 lokale. Spółka nabyła nieruchomość w celu dokonania kompleksowego remontu Lokali, klatek schodowych, instalacji elektrycznej, hydraulicznej itp., a następnie w celu ich sprzedaży. Prace remontowe w Budynku obecnie trwają. Spółka nie traktuje nieruchomości (Budynku) jako środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwalifikowała poszczególne Lokale jako towary handlowy, gdyż od początku celem inwestycji była sprzedaż Lokali po ich wyremontowaniu. W ocenie Sądu, na tle okoliczności faktycznych opisanych we wniosku organ zasadnie podkreślił, że choć Spółka nabyła nieruchomość 1 października 2021 r. w celu dokonania kompleksowego remontu Lokali, klatek schodowych, instalacji elektrycznej, hydraulicznej itp., aby następnie je sprzedać, to jednak w momencie zakupu nieruchomości, w budynku mieszkalnym zamieszkiwali najemnicy na podstawie umów najmu i na moment złożenia wniosku (czerwiec 2023 r.) ciągle są wynajęte 2 lokale. Nieruchomość jest więc wykorzystywana przez spółkę przez ponad rok (Spółka nabyła ją w październiku 2021 r. i w czerwcu 2023 r. nadal jest wynajmowana), zaś organ zasadnie przyjął, że wynajem nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Spółka uzyskuje dochód z tego tytułu. Pomimo upływu roku od zakupu nieruchomości, spółka kontynuuje umowy najmu i osiąga z tego tytułu przychody, a więc wykorzystuje budynek na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że to nie Spółka zawarła umowy najmu, a wstąpiła w nie wyniku zakupu nieruchomości, nie jest istotna dla sprawy. Także wpływu na tą kwalifikację nie ma cel, w jakim została zakupiona nieruchomość (jej remont i sprzedaż jako towar handlowy), bowiem umowy najmu są kontynuowane przez Spółkę i upłynął ponad rok od zakupu nieruchomości. Nie można w kontekście powyższych okoliczności twierdzić, że nie dochodzi do wypełnienia przesłanki wykorzystywana budynku przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Słusznie wskazał więc w interpretacji organ, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupiona nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Spółkę w działalności i czeka wyłącznie na zakończenie prac remontowych i znalezienie nabywcy. Opisane we wniosku okoliczności uzasadniają zakwalifikowanie nabytej nieruchomości jako środka trwałego, bowiem: - stanowi własność podatnika, - została nabyta przez Spółkę, - jest kompletna i zdatna do użytku, o czym świadczy fakt wynajmowania lokali najemcom, - okres jej używania jest dłuższy niż rok (nabyta w październiku 2021 r., a w czerwcu 2023 r. nadal wynajmowana), - jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku kontynuowania zawartych umów najmu. Okoliczność celu, w jakim nieruchomość została nabyta przez Spółkę, pozostaje bez znaczenia dla powyżej oceny, bowiem istotny jest faktyczny sposób jej wykorzystywania, zaś cel nabycia nie został w art. 16a u.p.d.o.p. wskazany jako okoliczność istotna dla prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości. Argumentem przesądzającym w tej sprawie nie może więc być twierdzenie, iż spółka nie zamierzała wykorzystywać budynku do własnej działalności, a cel nabycia był handlowy. Oczywiście podatnik decyduje o kwalifikacji danego składnika do środków trwałych bądź towarów handlowych, ale decyzja ta musi być kompatybilna z okolicznościami faktycznego użytkowania bądź braku użytkowania danego składnika majątku w prowadzonej działalności. Innymi słowy, podatnik może zdecydować o przeznaczeniu nabytego składnika majątku i zakwalifikować go dla celów podatkowych w zgodzie z podjętą decyzją. W sytuacji, w której podatnik nie zamierzał wykorzystywać nieruchomości w działalności, ale jednak wykorzystuje ją poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu, nie można twierdzić, że nie ma miejsca wykorzystywane składnika majątku przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, bowiem nie taki był cel i zamiar podatnika. Skoro sporna nieruchomość wypełnia przesłanki uznania jej za środek trwały, to tak właśnie powinna zostać zakwalifikowana przez spółkę. Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie także zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 14c 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalnoprawne; organ prawidłowo, z powołaniem się na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa ocenił stanowisko spółki przedstawione we wniosku, prawidłowo argumentując swoją ocenę prawną i uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, a istotne dla sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.