III SA/Wa 238/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. M. kwotę 273 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2005 r. skarżący S. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1997 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący uzasadniał tym, że krajowe przepisy o podatku akcyzowym naruszają przepisy art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie, w jakim nakładają wyższe opodatkowanie akcyzą na samochody używane sprowadzone z Unii Europejskiej w stosunku do akcyzy obciążającej podobne samochody nabywane w kraju. Wskazał, iż państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podniósł, iż przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Podsumowując wyjaśnił, iż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa, jaką jest TWE ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił S. M. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z prawem wspólnotowym, samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Tym samym stwierdził, iż na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nabycie to podlega opodatkowaniu akcyzą. Wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku od nabytego przez podatnika samochodu osobowego wynika z art. 80 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto stosowanie do treści art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Ponadto wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym wymienionych w art.72 oraz przesłanek z art 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zatem w jego ocenie nie zaistniały przyczyny powodujące zwrot akcyzy wraz z odsetkami. W odwołaniu z dnia 5 października 2005 r. Skarżący podtrzymał żądanie dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wraz odsetkami. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty, które przedstawił we wniosku z dnia 16 sierpnia 2005 r. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję pominął argumentację opartą na zapisach Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Zarzucił, iż błędnie zastosowano ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ze względu na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego i jego nadrzędność nad prawem krajowym. Według Skarżącego, na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce, nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. Zarzucił, iż system ten różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji w swojej analizie pominął całkowicie wskazany przez Skarżącego we wniosku wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, że opłata jest zgodna z przepisem powszechnie obowiązującym prawa, zatem nie może być nienależna. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Podkreślił, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 ww dyrektywy akcyzowej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Wskazano również, że polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z Państw Członkowskich UE jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Stosownie natomiast do przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, jak i importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji. Jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstaje w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Wskazano jednocześnie, iż powołane przepisy są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę, spowoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowień TWE, zakazującego dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Zgodził się z organami podatkowymi, że w stosunku do samochodów osobowych, Państwa Członkowskie mają swobodę obejmowania obowiązkiem podatkowym oraz określania zasad opodatkowania. Korzystając ze swobody stosowania tych podatków, Państwa Członkowskie powinny uwzględniać normy wynikające z art. 90 TWE. Podatek winien więc być nałożony według obiektywnych kryteriów, bez zróżnicowania na samochody krajowe i importowane. Podatek nałożony przepisami ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się tym założeniom. Organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności, powinny ustalić, jakie prawo jest w przedmiotowej sprawie właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy naruszył prawo odmawiając zastosowania prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa UE, możliwością wystosowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie takie przysługuje jednak tylko sądom. Nie mają go natomiast organy podatkowe, które nie są władne kwestionować obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami TWE, w szczególności z art. 90 tego Traktatu. Problem wykładni przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF wywołują takie skutki. ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Przede wszystkim wskazać należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić fakt, iż stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu. Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe. Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie, a także istniejące uszkodzenia. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd podziela stanowisko organów celnych, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają art. 25 TWE oraz art. 28 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi więc ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z art. 25 TWE zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Odnośnie natomiast przepisu art. 28 TWE, ETS wyraził pogląd, iż przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.