III SA/Wa 2383/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. T. C. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIS"" Organ [...]") z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. ("NUS", "Organ [...]") z dnia [...] marca 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł pobranego przez występującą jako płatnik spółkę [...] S A. z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz [...] Sp. z o.o. [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 17 stycznia 2013 r. do Naczelnika [...] w W. wpłynął wniosek T. C. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzonego w kwocie [...] zł przez [...] S.A. (dalej: [...]) jako płatnika, z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz [...] Sp. z o.o. [...] (dalej: [...]). Po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, pobranym przez Spółkę [...] SA (jako płatnika) z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz [...], w której Strona jest akcjonariuszem. Kwestionując ustalenia zawarte w w/w decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. z dnia [...] marca 2013 r. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. oddalił skargę. T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietna 2014 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. W przedmiotowej sprawie [...], uzyskała dywidendę z tytułu posiadania akcji [...] SA. Dniem ustalenia prawa spółki do dywidendy był 9 lipiec 2012 r., a kwota należnej jej dywidendy wpłynęła na jej konto maklerskie w dniu 23 lipca 2012 r. Naczelny Sad Administracyjny wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, w świetle powyższych wywodów, wskazał, że skarżący nie otrzymał w tej dacie przychodu, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych (udziału w zyskach osób prawnych) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Sąd podkreślił, że otrzymanie jakichkolwiek przychodów przez spółkę nie skutkuje, bowiem bezpośrednio powstaniem przychodu po jego stronie. Skarżący jako osoba fizyczna będąca akcjonariuszem wspomnianej spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, stosownie do art 5b ust. 2 updof może uzyskać wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to bez względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez tę spółkę. Przychód ten powstanie u niego w dopiero w razie podjęcia przez walne zgromadzenie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy (art. 126 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 ), po spełnieniu warunków z art. 348 § 2 Ksh. Dniem uzyskania przychodu, stosownie do art. 14 ust. 1i updof, będzie dzień wypłacenia mu dywidendy przez [...]. Dopiero w tej dacie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, powstanie u niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 8 ust. 1 updof, przychód z tego tytułu łączy się przy tym z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że w analizowanej sytuacji brak było podstaw do przypisania Skarżącemu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w momencie otrzymania przez spółkę [...] dywidendy z tytułu posiadanych akcji [...], a w konsekwencji pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uwzględniając wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że [...] nie dokonała wypłaty dywidendy za rok obrotowy rozpoczynający się 24 listopada 2011 r. i kończący się 31 grudnia 2012 r. na rzecz T. C.. Spółka nie dokonała także odrębnej wypłaty na T. C. z tytułu otrzymania przez Spółkę dywidendy z posiadanych akcji [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że na rzecz Skarżącego nie została dokonana wypłata dywidendy z tytułu udziału w [...], zaś otrzymana dywidenda przez [...] od [...] (za pośrednictwem [...]) nie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Podatnika jako akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. Zatem podkreślenia wymaga, że T. C. nie nabył wierzytelności o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) i z tego tytułu nie powstał przychód. W jego imieniu nie został odprowadzony podatek. Ponadto Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie [...] pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy i wypłacił na rzecz [...] kwotę pomniejszoną o powyższy podatek. Natomiast T. C. nie uzyskał przychodu ani w momencie dokonania za pośrednictwem [...] wypłaty dywidendy na rzecz [...] z tytułu posiadania przez tą spółkę akcji [...], ani też w okresie późniejszym z tytułu dywidendy wypłaconej przez [...]. Nie ulega wątpliwości, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi kwota dywidendy wypłaconej mu przez tę spółkę (w niniejszej sprawie przez [...]), a nie kwota dywidendy otrzymanej przez tą spółkę. Zatem skoro T. C. nie uzyskał przychodu z tytułu udziału w tej spółce to tym samym nie poniósł ciężaru zapłaty podatku z tytułu wypłaty dywidendy [...]. Pobranie przez [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy nie nastąpiło więc kosztem majątku Strony. Strona w tym przypadku nie została podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 updof, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, wprowadzając własną, niemającą oparcia w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definicję nadpłaty, dopuścił się ewidentnego naruszenia tego przepisu, co stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonej Decyzji. Uwzględniając natomiast, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest w szczególności kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie, nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł pobrany i odprowadzony przez [...] od kwoty dywidendy wypłacanej przez niego Spółce, stanowi nadpłatę w rozumieniu tego przepisu. Wypłata tej dywidendy nie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego ani po stronie Spółki (która w ogóle nie posiadała w chwili wypłaty statusu podatnika podatku dochodowego), ani po stronie Podatnika, jako akcjonariusza Spółki - i organ odwoławczy również stwierdził jednoznacznie, że Podatnik, ani inny podmiot w związku z wypłatą dywidendy przez [...] nie otrzymał przychodu podatkowego. Z uwagi na to, ze kwota dywidendy wypłaconej na rzecz Spółki nie stanowiła w chwili wypłaty przychodu Wnioskodawcy, ani żadnego innego podmiotu, a w szczególności Spółki, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, to nie mogła również podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podatek ten w kwocie [...] zł został pobrany przez płatnika ([...]) nienależnie (bez podstawy prawnej) - a zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie, że [...] nie był uprawniony do pobrania ww. podatku jest bowiem w świetle art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okolicznością w pełni wystarczającą do uznania kwoty pobranego podatku na nadpłatę. Oznacza to zatem, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w decyzji stanowi ewidentne naruszenie tego przepisu - co przemawia za jej uchyleniem. Podatnik podniósł również, że Organ usiłuje interpretować przepisy Ordynacji podatkowej (przy czym jest to wykładnia contra legem, gdyż polega na wprowadzeniu dodatkowych warunków zwrotu nadpłaty, które w żaden sposób nie wynikają z przepisów) w taki sposób, aby uniknąć dokonania zwrotu podatku, który został wpłacony oczywiście nienależnie. Takie działanie, zmierzające do zatrzymania za wszelką cenę korzyści uzyskanej przez Skarb Państwa bez podstawy prawnej, należy ocenić jako nadużycie władzy, w oczywisty sposób godzące w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), a przede wszystkim naruszające podstawowe standardy demokratycznego państwa prawnego. Mając zatem na uwadze, że: a) nie ulega wątpliwości, że [...] nienależnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty dywidendy wypłaconej Spółce - co oznacza, że podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która powinna zostać zwrócona przez Skarb Państwa; b) nie jest możliwe interpretowanie przepisów Ordynacji podatkowej w taki sposób, że dopuszczają one istnienie sytuacji, w której pomimo powstania nadpłaty, żaden podmiot nie jest legitymowany do wystąpienia o jej zwrot; c) przepisy Ordynacji podatkowej nie umożliwiają złożenia wniosku o stwierdzenie ww. nadpłaty żadnemu innemu podmiotowi niż Podatnik - który z kolei jest uprawniony do tego na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, d) przepisy Ordynacji podatkowej, ani żadnych innych aktów prawnych nie przewidują innego trybu dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego przez płatnika podatku niż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, e) podatek pobrano z uszczupleniem majątku Podatnika, tzn. posiadane przez Podatnika akcje Spółki były przez wypłatę spółce kwoty netto dywidendy, miały wartość mniejszą niżby miały przy prawidłowym niepobraniu podatku - brak jest podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że Skarb Państwa uzyskał nienależny podatek, jest on zobowiązany do jego zwrotu - a jedynym podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem w tym zakresie jest Podatnik, którego ekonomicznie obciążył podatek. Natomiast ewentualne rozliczenie kwoty nadpłaty pomiędzy Podatnikiem a Spółką stanowi kwestię o stricte cywilistycznym charakterze, która pozostaje poza zakresem kognicji organów podatkowych i nie może mieć żadnego wpływu na kształt rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przeciwne stanowisko zawarte w zaskarżonej Decyzji świadczy o tym, że została ona wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia jej uchylenie. Ponadto działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który przyznaje, iż Skarb Państwa otrzymał nienależny podatek (uzyskał bezpodstawne przysporzenie majątkowe kosztem innego podmiotu) i uważa, że nie jest zobowiązany do jego zwrotu komukolwiek, zdaniem Skarżącego jest niemożliwe do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art, 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na złożoną skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestią sporną w sprawie jest zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa Skarżącego do stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego w kwocie [...] zł przez występujący w roli płatnika [...] S.A. z tytułu wypłaty w dniu 23 lipca 2012r. przez spółkę [...] dywidendy na rzecz [...]. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2764/14, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.04.2014r. (sygn. Akt III SA/Wa 3173/13) w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa konstatacja ma o tyle istotne znaczenie, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu sądu. Zgodnie bowiem z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Podkreślenia wymaga, że komentowane przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyroku z dnia 17.11.2016r., a zatem czy DIAS w W., wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2017r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wynikającą z wyroku w sprawie II FSK 2764/14. Dla celów porządkowych Sąd obowiązany jest przypomnieć, że NSA, w szczególności, uznał, że otrzymanie jakichkolwiek przychodów przez spółkę nie skutkuje bezpośrednio powstaniem przychodu po stronie Skarżącego, gdyż Skarżący jako osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, stosownie do art 5b ust. 2 u.p.d.o.f., może uzyskać wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to bez względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez tę spółkę, z tym, że przychód ten powstanie u niego w dopiero w razie podjęcia przez walne zgromadzenie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy (art. 126 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 ), po spełnieniu warunków z art. 348 § 2 Ksh. Dniem uzyskania przychodu, stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., będzie dzień wypłacenia mu dywidendy przez [...]. Dopiero w tej dacie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powstanie u niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 8 ust, 1 u.p.d.o.f., przychód z tego tytułu łączy się przy tym z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy NSA stwierdził, że oznacza to, iż w analizowanej sytuacji brak było podstaw do przypisania Skarżącemu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w momencie otrzymania przez spółkę [...] dywidendy z tytułu posiadanych akcji [...], a w konsekwencji pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy - czyniąc zadość wyrażonej przez NSA ocenie prawnej – prawidłowo przyjął, że otrzymanie jakichkolwiek przychodów przez spółkę [...] nie skutkuje automatycznie powstaniem przychodu po stronie Skarżącego (będącym akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce) oraz, że przychód ten powstanie dopiero w razie podjęcia przez walne zgromadzenie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy. Zatem dniem uzyskania przychodu będzie dzień wypłacenia Skarżącemu dywidendy przez [...]. Dopiero w tej dacie, powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu. Z bezspornego stanu faktycznego na tę okoliczność , tj. z uchwały nr 5/2013 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] z dnia 28.06.2013r. wynika, że zysk netto do którego uprawnieni byli akcjonariusze za rok obrotowy rozpoczynający się 24.11.2011 i kończący się 31.12.2012 w kwocie [...] został przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki. Fakt ten potwierdziła Spółka [...] w piśmie z dnia 24.07.2013r. w którym stwierdzono, że Walne Zgromadzenie Spółki [...] Sp. z o. o. [...]. (wcześniej [...] Sp. z.o.o. [...].) przeznaczył cały zysk spółki za 2012 rok na kapitał rezerwowy. Ponadto z pisma z dnia 12 sierpnia 2015 r. wynika, że po dniu 03.07.2013r. [...] nie dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Skarżącego oraz, że Spółka nie dokonała także odrębnej wypłaty na rzecz Skarżącego z tytułu otrzymania przez Spółkę dywidendy z posiadanych akcji [...]. W tak ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że na rzecz Skarżącego nie została dokonana wypłata dywidendy z tytułu udziału w [...], zaś otrzymana dywidenda przez [...] od [...] (za pośrednictwem [...]) nie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, a także - co również należy podkreślić – Skarżący nie nabył wierzytelności o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) i z tego tytułu nie powstał przychód (w jego imieniu nie został odprowadzony podatek), w ocenie Sądu, Organ odwoławczy dokonał prawidłowego procesu subsumpcji prawa materialnego. Rację ma bowiem Organ odwoławczy, odwołując się do istoty i charakteru nadpłaty wskazując, że uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty musi być więc powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty (por.: L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej w: J. Presnarowicz, W. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2011). Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłatą w świetle tego przepisu jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłacony podatek to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a więc nadwyżka wpłacona przez podatnika ponad kwotę podatku wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej. O podatku zapłaconym nienależnie można mówić wówczas, gdy podatnik uiścił pewną kwotę, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. O nadpłacie nie można więc mówić tylko z tego względu, że podatnik jest o tym przekonany, ale wówczas, gdy wykazane zostanie w postępowaniu podatkowym, że to, co wpłacił podatnik nie było realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego, albo, że choć doszło do uregulowania zobowiązania ciążącego na podatniku, uczyniono to w kwocie wyżej niż wynikało to z ustawy lub decyzji. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalane indywidualnie w każdym przypadku W sprawie, co wykazały organy podatkowe z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia, gdyż Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu udziału w [...]., gdyż ta nie wypłaciła mu dywidendy, w której mogłaby mieścić się dywidenda wypłacona [...] przez [...]. Nie można więc uznać, że Skarżący poniósł ciężaru zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty przez [...]. dywidendy na rzecz [...]. Pobranie przez płatnika p.d.o.f. od dywidendy wypłaconej przez [...] na rzecz [...] nie nastąpiło więc kosztem majątku Skarżącego, więc nie stał się on podmiotem stosunku prawnopodatkowego i nie mógł w związku z tym skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika, należy ustalić czy płatnik wypłacił podatnikowi należne mu świadczenie pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek. W rozstrzyganej sprawie [...] pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy i wypłacił na rzecz [...] kwotę pomniejszoną o powyższy podatek. Natomiast Skarżący nie uzyskał przychodu ani w momencie dokonania za pośrednictwem [...] wypłaty dywidendy na rzecz [...] z tytułu posiadania przez tą spółkę akcji [...], ani też w okresie późniejszym z tytułu dywidendy wypłaconej przez [...]. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi kwota dywidendy wypłaconej mu przez tę spółkę (w niniejszej sprawie przez [...]), a nie kwota dywidendy otrzymanej przez tę spółkę. Zatem skoro Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu udziału w tej spółce, to tym samym nie poniósł ciężaru zapłaty podatku z tytułu wypłaty dywidendy [...]. Pobranie przez [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy nie nastąpiło więc kosztem majątku Strony. Strona w tym przypadku nie została podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Powyższe rozważania wskazują, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w kontekście konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę komu [...] wypłaciła dywidendę, w której zawierała się również dywidenda wypłacona [...] przez [...], podnosząc, że osobą tą nie był Skarżący. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro u Skarżącego nie powstał przychód, od którego należało pobrać 19% p.d.o.f., nie mógł on żądać nadpłaty z tego tytułu. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że "podatek pobrano z uszczupleniem majątku Podatnika, tzn. posiadane przez Podatnika akcje Spółki były przez wypłatę spółce kwoty netto dywidendy, miały wartość mniejszą niżby miały przy prawidłowym niedobraniu podatku" pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu, zarówno zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1, art. 30a ust. l pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jak i naruszenia przepisów art. 72 i 75 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, jako bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej (dodanym z dniem 1 stycznia 2016r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: Dz. U. z 2015, poz. 1197), która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiły wątpliwościami dotyczące normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć również należy, że różnice w zakresie stanowisk pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować Skarżący w skardze. Podobnie jako chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd odnoszenie tejże regulacji prawnej, jak czyni to Skarżący, do wątpliwości natury faktycznej jest nieuprawnione. Po raz kolejny zwrócić należy uwagę, co - jak wydaje się z analizy treści skargi, umyka Skarżącemu z pola widzenia - że przedmiotem sporu w sprawie zakończonej skarżoną decyzją jest zakwestionowanie wyłącznie prawa Skarżącego do stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego w kwocie [...] zł przez występujący w roli płatnika [...] z tytułu wypłaty w dniu 23 lipca 2012r. przez spółkę [...] dywidendy na rzecz [...], nie zaś prawa innego podmiotu do stwierdzenia nadpłaty. Wobec powyższego nie znajduje również uzasadnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż przyjęcie przez organ podatkowy interpretacji przepisu innej niż oczekiwaliby Skarżący, nie powoduje automatycznie ani naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani zasady demokratycznego państwa prawnego. Powyższe rozważania wskazują, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w kontekście konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę komu [...] wypłaciła dywidendę, w której zawierała się również dywidenda wypłacona [...] przez [...], podnosząc, że osobą tą nie był Skarżący. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro u Skarżącego nie powstał przychód, od którego należało pobrać 19% podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mógł on żądać nadpłaty z tego tytułu. W tym sanie rzeczy nie sposób przyjąć, że zaskarżona decyzja naruszała ww. przepisy O.p. Reasumując, Sąd nie stwierdzając wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego ani też zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.