III SA/Wa 2385/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w Estonii kwotę 28.226 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., dalej: Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 01.06.2015 r. wszczęto wobec D. OU z siedzibą w Estonii, dalej: Strona lub Spółka, kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2014 r. oraz styczeń - luty 2015 r. Postanowieniem z dnia [...].01.2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...].12.2017 r. Organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT. za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Spółka na obszarze Polski prowadzi działalność handlową, polegającą na skupie i sprzedaży telefonów komórkowych, tabletów, SSD, HHD oraz konsoli. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników. Osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki jest członek zarządu Pan D. B. . Organ I instancji stwierdził, że w sierpniu 2014 r. Spółka zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych na łączną kwotę netto 6.481.535.00 zł, VAT 1.490.753.00 zł w związku z wykazaniem transakcji dotyczących zakupu towarów od B. Sp. z o.o.; dalej: B. . Mając na uwadze ustalenia, iż B. wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawy towarów i usług, które nie miały miejsca. Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie fakturach, nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogła tym samym dokonać jego przekazania, gdyż takim towarem nie dysponowała. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Organ I instancji określił Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M. za sierpień 2014 r. w wysokości 1.383.664.00 zł. za wrzesień 2014 r. w wysokości 335.511,00 zł, za listopad 2014 r., w wysokości 21.634.00 zł. Ponadto zakwestionowano dostawy Strony na rzecz G. jako wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazane przez Stronę transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży telefonów komórkowych nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia ich zrealizowania. Pismem z dnia 26.01.2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...].08.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie Strona nabyła towary elektroniczne (telefony [...]) od B. , tj. od podmiotu, wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz okres od lipca do września 2014 r. Postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. do akt niniejszej sprawy włączono wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2016 r. wydanej wobec powyższego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego, cała działalność Strony w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby Strona w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą telefonów posiadała podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą 112, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Strona w zakresie tego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej w ramach ustalonego schematu działania. Już tylko ta konstatacja pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w: art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, bez znaczenia przy tym jest to. że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym I. Sp. z o.o. i stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że Strona nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Jak podkreślił DIAS, obrót telefonami komórkowymi jest obszarem szczególnie narażony m na wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub unikania zapłaty należności budżetowych. Zatem należy zachować szczególną ostrożność, wzmożoną czujność i dochować należytej staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych. Przedsiębiorca oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji powinien kierować się standardami biznesowy mi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy to podatnik ponosi ryzyko doboru partnerów handlowych. Notoryjność faktu, iż obrót telefonami komórkowymi jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe, stawia przed jego uczestnikami wymóg zachowania szczególnej ostrożności i staranności. W branżach tzw. wysokiego ryzyka funkcjonuje bardzo duża ilość podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia pozostaje nieujawnione (towary niewiadomego pochodzenia). To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie świadczy o tym. że w zakresie transakcji z B. Strona miała pełną świadomość, iż uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót towarem (2-3 dni co potwierdzono podczas przesłuchań pracowników I. Sp. z o.o.) na ustalonych warunkach, brak kontroli istnienia i fizycznego przemieszczania się towaru już na etapie funkcjonowania karuzeli wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu sprzętu elektronicznego. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej (brak przemieszczania towaru w rozumieniu ustawowym), to może pochodzić z wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie ma wątpliwości, że Strona doskonale wiedziała, iż mechanizm tego podatku polega m.in. na wypływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Przy ocenie dobrej wiary Strony, DIAS podkreślił, że zachowanie należytej staranności nie może abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należy tej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten. który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie organu odwoławczego należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła, oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę, przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu. Spółka nie nadzorowała przebiegu transakcji dostawy i sprzedaży towarów, realizowała znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności, większość to spółki jednoosobowe o minimalnym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności. Z kolei przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem DIAS, zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, w tym Spółki, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie mniej, przyjmując wersję Strony, że podjęła działania w celu weryfikacji kontrahentów, to i tak ustalone okoliczności uprawniałyby do stwierdzenia, że przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych bez należytego nadzoru nad ich przebiegiem. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Tymczasem spełnienie przez podmioty warunków formalnych w zakresie rejestracji jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług czy dokonania wpisów do KRS w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Podmioty takie stwarzają formalne pozory istnienia w obrocie prawnym, ale faktycznie w nim nie uczestniczą. W konsekwencji sam wpis do KRS stwarza jedynie formalne możliwości podmiotowi w nim wpisanemu do funkcjonowania w obrocie prawnym. Natomiast zarejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług i składanie deklaracji VAT-7, nie przesądza jednak o tym czy faktycznie czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały dokonane. Jak podkreślił DIAS, Spółka nie podjęła szerszych działań w tym zakresie, nie przeprowadziła wywiadu gospodarczego polegającego na ocenie jego wiarygodności, a Jej działania nie spełniały standardów biznesowych dla tego typu transakcji. Strona winna zbadać historię rynkową dostawcy, tj. jak długo funkcjonuje w branży telefonów komórkowych, w jakiej wysokości jest jego kapitał założycielski, czy posiada środki trwałe, magazyny, samochody. Powinna była zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pozyskać referencje na temat działalności konkretnej spółki). Tymczasem Strona nie dochowała minimalnej staranności kupieckiej w tym zakresie, jak również staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż udokumentowanie przez podatnika dostaw i nabyć towarów w żadnym zakresie nie może być uznane za zachowanie należytej staranności kupieckiej w obrocie tego rodzaju towaru, jakim są telefon; komórkowe. Należy zauważyć, że od strony formalnej transakcje składające się na proceder karuzeli podatkowych są najczęściej prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by transakcjom nadać gospodarczy charakter. Jednak całokształt okoliczności, które zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji, nie pozwala na przyjęcie założenia, że brak uchybień (czy też uchybienia na niewielką skalę) świadczą o braku nieprawidłowości w łańcuchu transakcji. W konsekwencji Organ Odwoławczy, zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż Strona przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Zgromadzony materiał dowodowy prowadzi wręcz do wniosku, że Strona w sposób świadomy, planowy i z pełną premedytacją brała udział w procederze spełniającym kryteria tzw. karuzeli podatkowej, nie prowadząc działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, wypełniając tymczasem dyspozycje organizatorów procederu, osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Nie może więc Strona powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem telefonów komórkowych, gdyż nabycie to było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. Spółka nie podjęła bowiem wszelkich możliwych, przewidzianych prawem działań, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. Zatem Strona nie spełniła obowiązków jakie ciążą na niej w zakresie dowodowym. Strona wiedziała, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Ponadto w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka wykazała transakcje dotyczące zakupu usług transportowych od F. oraz od A. . Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokumentów rejestracyjnych wynika, że Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na fakt. iż nabywca usługi posiada siedzibę w Estonii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem przedmiotowe usługi, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz w miejscu siedziby jednostki kontrolowanej, tj. w Estonii (na podstawie art. 28b ustawy o VAT). Tym samym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 28b ustawy o VAT. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko Organu I instancji, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Organ I instancji zasadnie określił Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M.. Ponadto zakwestionowano dostawy Strony na rzecz G. jako wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów. W skardze został podniesiony zarzut naruszenia: - przepisów o postępowaniu, tj. 1. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą "(...) Podatnik był świadomy uczestniczenia w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT"; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków; 5. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych wtoku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie NUS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 7. art. 199a Ordynacji podatkowej wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej a D. w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych; - przepisów prawa materialnego, tj. 8. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami Skarżącej a D. nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 10. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie skutkujące bezpodstawnym określeniem kwot do zapłaty; 11. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 12. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez NUS jakoby Skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od spółki B. , uznanie, że do transakcji dostawy towarów na rzecz M. znajdzie zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o VAT, a także, co jednak nie jest zasadniczym przedmiotem skargi, zakwestionowanie przez organy dostawy na rzecz G. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy w istocie nie wskazały, jakiego rodzaju oszustwa podatkowego dopuścił się Skarżący lub w jakiego rodzaju oszustwie podatkowym uczestniczył. Organ II instancji w skarżonej decyzji (str. 29) wskazuje na udział Skarżącego w tzw. oszustwie typu karuzelowego. Z kolei organ I instancji wskazuje na oszustwo typu łańcuchowego (str. 23 i 24). Oczywiście oszustwa te nie są definiowane w ustawie o VAT, ale w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że dla ich zaistnienia konieczne jest wystąpienie w mechanizmie oszustwa m.in. podmiotu określanego jako "broker". Podmiot ten "finansuje" oszustwo, gdyż wprowadza do struktury oszustwa rzeczywiste pieniądze (płaci cenę brutto za kupione towary), które w wyniku mechanizmu odliczenia podatku VAT trafiają do podmiotu określanego jako "znikający podatnik". Znikający podatnik dysponując kwotą pieniężną stanowiącą podatek VAT a "przetransferowaną" od brokera nie wpłaca go do budżetu państwa tylko przywłaszcza. Jednocześnie broker wykorzystując, że niektóre transakcje systemowo w ramach podatku VAT odjęte są 0% stawką VAT (np. WDT) odzyskuje pieniądze poprzez żądanie zwrotu podatku od właściwego organu podatkowego. Mechanizm oszustwa zakłada także istnienie podmiotów pośredniczących w transakcji określanych mianem buforów ich rolą jest tzw. "wydłużenia łańcucha dostaw". Chodzi bowiem o rozdzielenie związku pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem, który to związek bez istnienia bufora (buforów) byłby łatwy do wykrycia przez organy podatkowe (w szczególności po wprowadzeniu obowiązku jpk). Cechą charakterystyczną obu oszustw podatkowych jest brak faktycznych kosztów finansowych ponoszonych przez oszustów, gdyż broker "odzyskuje" zainwestowane środki pieniężne poprzez zwrot podatku VAT w wyniku zastosowania 0% stawki podatku VAT. Celem oszustów jest przede wszystkim wyłudzanie podatku VAT, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. W tego typu oszustwa może być zaangażowany również podmiot uczestniczący w nich nieświadomie. Jednakże ponieważ organizator oszustwa musi kontrolować przebieg transakcji nabycia i dostawy towarów, to nawet nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego musi przekonać, aby nabył określony towar od określonego dostawcy oraz sprzedał go określonemu nabywcy w tym nabywcy znajdującemu się za granicą w przypadku eksportu lub WDT, gdy nieświadomy podatnik pełni rolę brokera. Dlatego też istotne są ustalenia organów podatkowych w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych. Ważne są także ustalenia w zakresie przepływów finansowych tj. czy dany podmiot angażuje własne środki finansowe czy też środki finansowe otrzymane uprzednio od nabywcy towarów (odwrócona płatność). Oczywiście istnieje różnica pomiędzy transakcją łańcuchową o karuzelą podatkową, ale nie ma ona zasadniczego znaczenia w rozstrzyganej sprawie. Od wskazanych typów oszustw podatkowych należy odróżnić proste oszustwo podatkowe w podatku VAT polegające wyłącznie na niewpłaceniu należnego podatku VAT przez podatnika do tego zobowiązanego. W tym przypadku – utrzymując używaną terminologię – również istnieje znikający podatnik, a więc podmiot niepłacący należnego podatku VAT. Może istnieć także bufor, ale jego rolą jest nie tyle wydłużenie łańcucha dostaw, a więc "zamaskowanie" związku pomiędzy brokerem (żądającym zwrotu podatku VAT), a znikającym podatnikiem, ale uwiarygodnienie transakcji poprzez możliwość przedstawienia przedsiębiorcy określonej dokumentacji (KRS, deklaracje VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach itd.). W tego rodzaju oszustwie nie występuje natomiast broker rozumiany jako podmiot żądający zwrotu podatku VAT, ale przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarką, którego zasadniczym celem nie jest dokonanie oszustwa podatkowego. Przedsiębiorca ten wykorzystuje fatycznie nabyte towary do prowadzonej działalności gospodarczej tj. zużywa na własne potrzeby (np. paliwo) lub dokonuje dalszej ich dostawy. Innymi słowy można stwierdzić, że przedsiębiorca ten nie jest czynnym uczestnikiem oszustwa, ale umożliwia jego zaistnienie. Przedsiębiorca angażuje własne środki finansowe, które nie wrócą do niego poprzez mechanizm zwrotu podatku VAT, a które w części stanowiącej podatek VAT przywłaszcza znikający podatnik nie odprowadzając ich do budżetu państwa. Ponadto nabywcą towarów są klienci przedsiębiorcy, a nie podmioty wskazane przez organizatora oszustwa. Ten typ oszustwa nie wymaga pełnej kontroli ze strony organizatora nabyć i dostaw towarów. Wystarczające jest, aby oszust przekonał przedsiębiorcę do zakupu towarów na ogół oferując je w atrakcyjnej cenie - nie płaci podatku VAT. W tym przypadku nie występuje szczególny łańcuch dostaw, gdyż kończy się on na przedsiębiorcy, który został "wciągnięty" w oszustwo podatkowe. Mając powyższe ustalenia na uwadze i przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie działalności przedsiębiorcy M.. Organ I instancji ograniczył się do odebrania od K. B. (po zmianie nazwiska L.) oświadczenia w zakresie relacji handlowych ze Skarżącym. Pośrednio w oparciu o informację otrzymaną od spółki F. można wnioskować, że towar nabyty od Skarżącego przez ww. przedsiębiorcę został sprzedany dalej do spółki A. Sp. z o.o. Bez ustaleń w zakresie działalności gospodarczej M. i ewentualnie dalszych kontrahentów organy nie mogą zasadnie twierdzić, że Skarżący uczestniczył w oszustwie łańcuchowym – w rozumieniu zaprezentowanym powyżej, a tym bardziej w oszustwie typu karuzelowego. Skoro bowiem rzetelność działalności gospodarczej M. nie budzi wątpliwości organów podatkowych, to ewentualnie oszukańczy proceder zamyka się w transakcjach pomiędzy trzema podmiotami tj. K. Sp.z o.o., B. i Skarżącym. Co najwyżej było to więc proste oszustwo podatkowe, w ramach którego nie istniał podmiot określany mianem brokera. Brak ustaleń w zakresie działalności M. skutkuje również na ocenę prawidłowości zastosowania do transakcji ze Skarżącym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem działalność M. była działalnością rzetelnego przedsiębiorcy, to nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktycznego istnienia towaru, twierdzą natomiast, że obrót towarem nie miał znaczenia, gdyż celem działalności Skarżącego było popełnienie oszustwa podatkowego, a nie rzeczywista działalność gospodarcza. Zauważyć należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przypadków wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną. Jeżeli więc Skarżący, w sytuacji w której towar rzeczywiści istniał, wystawił faktury na rzecz M., który to podatnik działał rzetelnie i nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to nie można zasadnie twierdzić, że transakcje miały charakter fikcyjny. Wskazać należy w tym zakresie na wyrok NSA z 4 października 2018 r. (I FSK 2131/16) w którym stwierdzono, że: "Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy". Zatem jeżeli M. nie działała w celu popełnienia oszustwa podatkowego to do transakcji ze Skarżącym nie znajduje zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze organ w ponownym postępowaniu określi charakter działalności M.. Jeżeli działalność gospodarcza okaże się prowadzona w sposób rzetelny, to odstąpi od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie transakcji ze Skarżącym. Przechodząc do kwestii charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką B. . Ustalenia w tym zakresie organy oparły na decyzji z dnia [...].06.2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Jak wynika z ww. decyzji spółka B. miała nabywać towar (telefony komórkowe) od spółki K. Sp. z o.o., która jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wykazywała czynności opodatkowanych, nie mogła więc rozporządzać towarami jak właściciel. Mając na uwadze granice sprawy rozstrzyganej Sąd nie może kontrolować prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do spółki B. , dlatego też Sąd nie może odnieść się do szeroko cytowanych zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji fragmentów rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Istotne natomiast jest ustalenie, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokument urzędowy (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) korzysta z dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Moc dowodowa dokumentu urzędowego nie jest oczywiście absolutna i art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Ustalenia co charakteru działalności spółki B. nie są też zasadniczo kwestionowane przez Skarżącego, który nie podjął próby ich zakwestionowania. Uznając nawet, że spółka B. działała w ramach oszukańczego procederu ze spółką K. Sp.z o.o. to w obliczu orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, gdzie wypracowano tzw. klauzulę bezpieczeństwa dla podatników w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy Skarżąca uczestniczyła w w transakcja z B. mając świadomość, że mogą one stanowić element oszustwa podatkowego lub też powinna mieć powyższą świadomość. W ocenie Sądu organy podatkowe w wydanych decyzjach formułują radykalne oceny odnoszące się do braku rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej Skarżącego, ale nie przedstawiają wystarczającego materiału dowodowego w tym zakresie. W związku z powyższym organy nie wykazały w sposób wystarczający, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a nawet, że Skarżący nie dochował reguł staranności wymaganych od przedsiębiorcy w kontaktach z spółką B. , przez co uczestniczył w oszustwie podatkowym. W pierwszej kolejności należy ponownie wskazać, że z materiału dowodowego wynika, że organy kwestionują transakcję zawarte pomiędzy K. Sp.z o.o., B. i Skarżącym. Z kolei transakcje pomiędzy Skarżącym a M. nie mogą być kwestionowane w aspekcie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w z materiału dowodowego wynika, że działalność ww. przedsiębiorcy miała także charakter oszukańczy. Przechodząc zatem do oceny relacji handlowych Skarżącego ze spółką B. należy stwierdzić po pierwsze, że z przepływów finansowych wynika, że nie stosowano odroczonego terminu płatności. Przepływy finansowe pomiędzy Skarżącym a spółką B. nie zostały przeanalizowane przez organy i ocenione. Organ powinien ocenić czy przyjęta metoda płatności, niebędąca charakterystyczną metodą w przypadku oszustw podatkowych, zmienia charakterystykę oszustwa zarzucanego Skarżącemu. Innymi słowy mówiąc, czy okoliczność rzeczywistej płatności powoduje, że Skarżącego należy uznać za przedsiębiorcę prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, a oszustwo podatkowe, którego skutkiem było wyłudzie podatku VAT, zostało zrealizowane przez znikającego podatnika K. Sp.z o.o. Czy też Skarżący pełnił pomimo stosowanej metody płatności uczestniczył w oszustwie podatkowym jak podmiot czynnie zaangażowany. W tym przypadku organy powinny przedstawić cały mechanizm oszustwa podatkowego oraz rolę Skarżącego w tym oszustwie. Ponadto zdaniem Sądu brak jest ustaleń związanych z przepływami pieniężnymi, a dotyczącymi realizowanej przez Skarżącego marży handlowej. Organy powinny ustalić czy marża stosowana przez Skarżącego miała charakter rynkowy. Powyższa okoliczność również pozwoli na określenie roli Skarżącego w ramach dokonywanych dostaw. Po drugie konieczne są dalsze ustalenia w zakresie obrotu towarem (telefonami komórkowymi). Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabywając telefony komórkowe od spółki B. odbierał je z magazynu firmy I. Sp. z o.o. Następnie towar był transportowany przez firmę S. do magazynu firmy F. (faktury za usługi transportowe wystawiała firma F.), a odbiorcą towaru była M.. Jak wynika z wyjaśnień firmy F. towar był sprawdzany i istniała określona procedura przyjęcia go na magazyn. Zdaniem Sądu organy muszą wyjaśnić, dlaczego uważają, że mając na uwadze opisany schemat dostaw towarów, Skarżący powinien dysponować dokumentami WZ/PZ z magazynu firmy I. Sp. z o.o. i dlaczego niewystarczające są przedstawione przez Skarżącego dokumenty WZ B. ze wskazaniem Skarżącego jako odbiorcy towarów oraz PZ wystawiony przez firmę F.. Organ musi wyjaśniać, dlaczego Skarżący powinien posiadać dokument PZ wystawiony przez firmę I. Sp. z o.o., skoro odbierał towar z ww. firmy, a nie wprowadzał towaru do magazynu. Ponadto organy nie wyjaśniły znaczenia dla rozstrzyganej sprawy dokumentów magazynowych firmy I. Sp. z o.o. dotyczących alokacji towarów na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie. Tym bardziej jest to konieczne, że z zeznań pani D. K. (pracownika I. ) wynika, że w kontrolowanym okresie firma nie współpracowała ze Skarżącym. Po trzecie organy muszą w szerszym stopniu odnieść się do okoliczności posiadania przez Skarżącego dokumentacji spółki B. tj. KRS, deklaracji podatkowych, potwierdzenia, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Rację ma organ, że dokumentacja taka może okazać się niewystarczająca dla uznania, że podatnik działał w dobrej wierze w relacjach z kontrahentem - oszustem. Organ jednak musi wskazać, jakie okoliczności transakcji stanowiły anomalię – zasadniczą różnicę w porównaniu z innymi podobnymi transakcjami przeprowadzanymi na rynku i która to anomalia powinna skłonić podatnika do bardziej wnikliwej oceny działalności kontrahenta. Sąd nie akceptuje w tym zakresie propozycji organu, że Skarżący powinien skorzystać z usług wywiadowni gospodarczej. Korzystanie z usług tego rodzaju podmiotu przez podatników ma charakter absolutnie nadzwyczajny i powinno wynikać ze szczególnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji. Przedsiębiorca powinien przede wszystkim dokonać sprawdzenia kontrahenta w ramach posiadanych przez siebie możliwości z uwzględnieniem specyfiki obrotu danym towarem. W tym zakresie Sąd wskazuje, że obrót telefonami komórkowymi, jakkolwiek wykorzystywany w oszustwach podatkowych nie wymaga posiadania magazynów. Tym bardziej, że Spółka B. korzystała z magazynu zewnętrznego (I. ). Skarżący nie stosował odwróconej metody płatności, korzystał z zewnętrznej firmy transportowej, która dostarczała towar do innego magazynku, w którym przekazywany był nabywcy, którego rzetelność nie jest kontestowana przez organy. Przy takim obrocie towarem Sąd nie dostrzega w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy anomalii, która miała skłonić Skarżącego do podjęcia nadzwyczajnych środków kontrolnych w stosunku do kontrahenta. Reasumując, organy nie wykazały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mając na celu wyłudzenie podatku VAT. Tym samym organy nie wykazały, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego miała charakter nierzeczywisty. Organy nie wykazały również żadnych związków pomiędzy spółką B. a Skarżącym. Ponadto organy nie wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem. W szczególności nie wskazały okoliczności, które powinny Skarżącego skłonić do bardziej wnikliwego zbadania kontrahenta. Przechodząc do kwestii usług transportowych należy stwierdzić, że organy reprezentują w tym zakresie niekonsekwentne stanowisko. Skoro bowiem, jak uznają organy, Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to zakwestionowane usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Całość bowiem transakcji wykonanych w celu dokonania oszustwa podatkowego nie jest związana z rzeczywistą działalnością gospodarczą, a więc nie służy czynnościom opodatkowanym. Zaprezentowane stanowisko organów jest zasadne z kolei tylko w przypadku, gdy Skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, a usługi transportowe były związane z czynnościami opodatkowanymi. Zwrócić należy jednak uwagę, że wystawcą faktur za usługi transportowe była spółka F. świadcząca jednocześnie usługi magazynowe na rzecz Skarżącego. Dlatego też organ powinien ocenić, czy F. nie świadczyła kompleksowej usługi spedycyjnej, oczywiście w sytuacji, gdy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego uzna, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Przechodząc do kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G. materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że działalność kontrahenta mogła być elementem oszustwa podatkowego. Jednakże organy nie dokonały ustaleń, czy towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał (znana jest firma, która dokonywała dostawy F., a więc w tym zakresie możliwe jest uzupełnienie materiału dowodowego). Jak również nie wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. zagranicznym kontrahentem lub miał świadomość oszukańczego procederu. W zakresie WDT ustalenia organów są nadzwyczaj niewystarczające. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 17.409 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).