III SA/Wa 2386/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., dalej: Naczelnik, prowadził postępowanie zabezpieczające wobec P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. Dystrybucja sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca), na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wystawionych w celu zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres październik 2013 r. – styczeń 2014 r. w przybliżonej kwocie 20.021.618,00 zł. Podstawą prawną zabezpieczonej należności była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]. Wykonując zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomień z dnia [...] stycznia 2016 r.: – nr [...], skierowanego do Banku M S.A. (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.), – nr [...], skierowanego do Banku B. S.A., (doręczonego w dniu 29 stycznia 2016 r.), – nr [...], skierowanego do M. S.A. (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.). Naczelnik dokonał także zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej na podstawie zawiadomień z dnia 25 stycznia 2016 r.: – nr [....], skierowanego do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.), – nr [...], skierowanego do Banku B. S.A. (doręczonego w dniu 29 stycznia 2016 r.). Wszystkie ww. zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono Skarżącej w dniu 28 stycznia 2016 r. Pismami z 4 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też u.p.e.a., podnosząc, że w zarządzeniach zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...]stycznia 2016 r. w części D w poz. 4, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazano "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Skarżąca wskazała, że w decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.), dalej O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia jako podstawę prawną ich wystawienia decyzji z dnia 21 stycznia 2016 r., bezzasadne było wskazywanie w zarządzeniach zabezpieczenia innych okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, sprzecznych z przytoczonym orzeczeniem. Ze względu na powyższe, w ocenie Skarżącej, zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 stycznia 2016 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., ponieważ zostały w nich wskazane inne okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, niż wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wniesione w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. Na to postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała tożsame okoliczności, jak we wniesionych zarzutach. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: DIS, postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że prawidłowo został zastosowany druk zarządzenia zgodny z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w przedmiotowym rozporządzeniu, w pozycji 5 części D zarządzenia - dotyczącej opisu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazanych w pozycji 4 części D, nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie podstawą prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], zatem pozycja 5 części D zarządzeń, w ocenie DIS, prawidłowo nie została wypełniona. DIS zauważył, że podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] był art. 155 u.p.e.a. Natomiast katalog okoliczności wymienionych w pozycji 4 części D zarządzeń, stanowi powielenie treści art. 154 § 1 u.p.e.a. DIS wskazał, że podanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym zgodnie z art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p., ma jedynie charakter wtórny do treści decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż to w ww. decyzji określającej wskazano przyczyny z powodu których organ podatkowy uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r., uzasadniając konieczność wydania decyzji zabezpieczającej, wskazano zarówno na dokonywanie przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku, jak też na ujawnianiu w dokumentacji rachunkowej Skarżącej nieprawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIS prawidłowe było zaznaczenie w zarządzeniach zabezpieczenia pola dotyczącego nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W ocenie DIS, zaznaczenie w pozycji 4 części D zarządzeń zabezpieczenia, tylko jednej z przyczyn zabezpieczenia wskazanej w decyzji zabezpieczającej nie rodzi po stronie Skarżącej żadnych negatywnych skutków prawnych i finansowych, DIS wskazał, że to prawidłowo wskazana w zarządzeniach zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu z dnia 21 stycznia 2016 r., opisuje okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. DIS uznał, że organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie faktyczne i prawne, przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem DIS podstawę prawną rozstrzygnięcia skonstruowano w sposób prawidłowy, a dokonana przez organ egzekucyjny ocena przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na postanowienie DIS wnosząc o jego uchylenie, uznanie zarzutów z dnia[...] lutego 2016 r. złożonych w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [....] z dnia [....] stycznia 2016 r. za zasadne, uchylenie zabezpieczenia oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy działanie Skarżącej nie dawało podstaw do wydania zabezpieczenia na jej majątku oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżącą przywołała tożsame argumenty z argumentami podnoszonymi w zażaleniu podnosząc zarzut naruszenia w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. Skarżąca podniosła również, że naruszony został art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej powoływanej, jako k.p.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy wyszczególnione w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. Brak jednego z nich, bądź też nieprawidłowe wypełnienie zarządzenia zabezpieczenia może stanowić podstawę do zwrotu tego zarządzenia wierzycielowi w formie postanowienia organu egzekucyjnego, wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. lub zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego opartego na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła zarzut naruszenia w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., ponieważ zostały w nich wskazane w części D w poz. 4 inne okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, niż okoliczności wskazane w decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1. oznaczenie wierzyciela; 2. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3. podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4. wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5. wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6. datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7. klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9. sposób i zakres zabezpieczenia. Nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez Skarżącą zarządzenia sporządzone zostały według druku zarządzenia zgodnego z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku i okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Podstawą prawną zabezpieczenia obowiązku była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], która została wskazana w zaskarżonych zarządzeniach zabezpieczenia. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazano przyczyny, z powodu których organ podatkowy uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. W zarządzeniach zabezpieczenia, których dotyczy niniejsza sprawa w części D w poz. 4 została również wskazana okoliczność świadcząca o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W zarządzeniach tych, jako taką okoliczność wskazano unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Należy podkreślić, że okoliczność ta jest wskazana w formularzu zarządzenia zabezpieczenia pośród innych okoliczności, które zaznacza organ przy wypełnianiu formularza. Organ przy wypełnianiu części D poz. 4 druku zarządzenia zabezpieczenia nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wybory spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku. Zdaniem Sądu znaczenie w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia wskazanej okoliczności, jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wbrew temu co twierdzi Skarżąca nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia, gdyż w decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia z dnia 21 stycznia 2016 r. wskazano, że Skarżąca posługiwała się w rozliczeniu podatkowym licznymi fakturami, które były niezgodne ze stanem rzeczywistym dlatego, że wykazywały fikcyjne transakcje. Oznacza to, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje dla celów podatku od towarów i usług były nierzetelne. Ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 3 pkt 4 O.p. są księgami podatkowymi. Zatem wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia przesłanki wydania zarządzenia w postaci unikania wykonania zobowiązania przez nierzetelne prowadzenie ksiąg było zgodne ze stanem rzeczywistym opisanym w decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r. W decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2016 r. organ, jako przesłankę jej wydania wskazał także okoliczność wniesienia przez Skarżącą jej przedsiębiorstwa, jako aportu do innej spółki. Sąd w niniejszym postępowaniu nie jest uprawniony do oceny, czy okoliczność ta w świetle treści art. 33 § 1 O.p. stanowiła przesłankę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Należy wskazać, że okoliczność ta nie jest wprost wymieniona w części D poz. 4 wzoru druku zarządzenia zabezpieczenia. Zatem niewskazanie tej okoliczności wprost w zarządzeniach zabezpieczenia przy wskazaniu innej okoliczności występującej w sprawie i wymienionej w części D poz. 4 wzoru druku zarządzenia należało uznać, zdaniem Sądu za okoliczność świadczącą o tym, że przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia spełniały wymóg wskazany w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem Sądu występująca w sprawie rozbieżność pomiędzy zarządzeniami zabezpieczenia i treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia nie rodzą po stronie Skarżącej żadnych negatywnych skutków. Nie można tracić z pola widzenia celu postępowania zabezpieczającego, czyli zagwarantowania wyegzekwowania w przyszłości ciążącego na zobowiązanym obowiązku w każdy możliwy, a jednocześnie zgodny z prawem, sposób. Uchylenie zatem wskazanych zarządzeń zabezpieczenia tylko z tego względu, że powstały niewielkie rozbieżności pomiędzy treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia oraz zarządzeń zabezpieczenia, stałoby w sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego, doprowadziłoby do jego nieuzasadnionego wydłużenia i w konsekwencji mogłoby nawet doprowadzić do udaremnienia przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie są wadliwe i odpowiadają podstawowym wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za pozbawiony podstaw podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Odnośnie do zarzutów skargi naruszenia zasad procedowania określonych w art. 8 k.p.a. (w związku z art. 18 u.p.e.a.), którego odpowiednikiem jest art. 121 § 1 O.p., Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie, było zgodne z wymogami określonymi w ww. przepisie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., należy wskazać, że przepis ten stanowi podstawę do wydania decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Decyzja ta wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jest to postępowanie odrębne od postępowania w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. , które ma na celu wykonanie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Przy zabezpieczeniu wykonania decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. organ egzekucyjny nie stosuje tego przepisu. Dlatego Sąd oceniając z godność z prawem postanowienia w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym nie mógł oceniać naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę