III SA/Wa 2389/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości dotyczącego budynku i oczyszczalni 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. sp. z o. o. z siedzibą w Z. (wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy Z. (dalej także: Wójt lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku i oczyszczalni ścieków znajdującej się wewnątrz budynku. W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. pod adresem [...] (dalej jako: nieruchomość). Nieruchomość wykorzystywana jest przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Na terenie nieruchomości zlokalizowany jest obiekt budowlany, który spełnia definicję budynku z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 zpóźn. zm. Prawo budowlane) oraz z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.), tj. został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiada fundamenty i dach (dalej jako: Budynek). Powierzchnia użytkowa budynku obliczona zgodnie z zasadami uregulowanymi w u.p.o.l. wynosi 41 m2. Wewnątrz budynku znajdują się urządzenia służące do oczyszczania ścieków (dalej jako: oczyszczalnia). Oczyszczalnia nie została wzniesiona z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, elementy składające się na oczyszczalnie stanowią gotowe wyroby, które zostały wytworzone w procesie produkcyjnym. Następnie zostały nabyte przez spółkę i zainstalowane w istniejącym budynku. Montaż oczyszczalni nie stanowił robót budowlanych. Oczyszczalnia nie jest trwale związana z gruntem, gdyż nie posiada własnych fundamentów - została zainstalowana w istniejącym budynku w taki sposób, że istnieje możliwość jej demontażu. Oczyszczalnia nie jest również połączona z inną budowlą. Oczyszczalnia zajmuje tylko część powierzchni użytkowej budynku, wobec czego możliwe jest swobodne poruszanie się w tym budynku. Funkcją oczyszczalni jest oczyszczanie ścieków powstających w trakcie działalności wykonywanej przez spółkę. Funkcja ta jest niezależna od budynku (istnienie oczyszczalni nie jest niezbędne dla istnienia budynku). Budynek oraz oczyszczalnia są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Na żądanie Wójta, spółka uzupełniła wniosek dołączając do niego: dokumentację techniczną dotyczącą oczyszczalni ścieków (tj. rysunek pomieszczeń, schemat obiektu), pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni ścieków, dane z ewidencji księgowej (środków trwałych) dla oczyszczalni ścieków wraz ze sposobem naliczania amortyzacji. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zapytał: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym budynek, w którym znajduje się oczyszczalnia powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynek, a za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową? 2. Czy oczyszczalnia znajdująca się wewnątrz budynku stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla? Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1. Budynek, w którym znajduje się oczyszczalnia, spełnia cechy budynku, o których mowa w przepisach u.p.o.l. i Prawa budowlanego i jako taki powinien podlegać opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. Okoliczność ta wynika z faktu, że budynek został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiada fundamenty i dach, tj. spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. W rezultacie, dla celów podatku od nieruchomości budynek powinien być traktowany jako budynek, o którym mowa w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z czym za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową. Ad. 2. Natomiast, zdaniem spółki, oczyszczalnia znajdująca się wewnątrz budynku nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Oczyszczalnia bowiem nie stanowi budowli będącej: - obiektem budowlanym (tj. oczyszczalnia nie stanowi budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesionej z użyciem wyrobów budowlanych), Powyższe, jak argumentowała strona, wynika, m.in., z tego, że oczyszczalnia nie posiada własnych fundamentów (nie jest trwale związana z gruntem, istnieje możliwość jej demontażu i umiejscowienia w innej lokalizacji), nie została wzniesiona z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, a także nie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, zdaniem spółki, w tak przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym oczyszczalnia się znajduje, a podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Wójt Gminy Z. w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2023 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynikało, że zdaniem organu, zarówno budynek, jak i znajdująca się w nim oczyszczalnia stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wobec czego, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wynika to z tego, że budynek (w którym ta oczyszczalnia się znajduje) stanowi jedynie element tej oczyszczalni. Skarżąca nie zgodziła się z powyższymi wnioskami organu, dlatego zaskarżyła interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany, położony na nieruchomości skarżącej w miejscowości Z., w którym znajdują się urządzenia służące do oczyszczania ścieków, nie stanowi budynku, lecz budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l.; podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego z uwagi na fakt, że spełnia wszystkie ustawowe przesłanki uznania go za budynek; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sporne w niniejszej sprawie urządzenia służące do oczyszczania ścieków, znajdujące się wewnątrz obiektu budowlanego położonego na nieruchomości skarżącej w miejscowości Z., stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego, podczas gdy urządzenia te nie są ani obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, co w konsekwencji powinno prowadzić do konkluzji, że urządzenia te nie spełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. ani Prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; III. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) w zw. z 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcia w nim wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z uwagi na powyższe naruszenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, po pierwsze, czy budynek, w którym znajduje się oczyszczalnia powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a zatem czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową; oraz – po drugie, czy oczyszczalnia znajdująca się wewnątrz budynku stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem sądu zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ w zaskrzonej interpretacji w istocie nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dlaczego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego jako wyłączną podstawę wydania zaskarżonej Interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 2229/19). Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. (wyrażającym zasadę zaufania) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast art. 124 O.p. (wyrażający zasadę przekonywania) wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Powyższe zasady mają istotne znaczenie. Konieczność stosowania tych zasad podkreślana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 22 września 2021 r., o sygn. I FSK 1159/18 uznał, że: “Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. (...) Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska". WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 trafnie podkreślił, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak także w wyroku z 1 października 2015 r., I SA/Gl 475/15). Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądy przyjmuje za własne. W szczególności, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Następnie powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacja organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających (lub nie) zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. W tym względzie szczególnie istotny jest obowiązek powoływany przez NSA (por. np. wyrok z 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, w myśl którego art. 14c § 2 O.p., interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oznacza to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopiero taka, rzetelnie skonstruowana interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Skoro zatem interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla skarżącej, organ obowiązany był jasno i sposób logiczny wyjaśnić dlaczego nie podziela stanowiska spółki. Co istotne, organ był zobowiązany udzielić odpowiedzi na postawione we wniosku pytania w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, tymczasem z niewyjaśnionych w interpretacji powodów organ pismem z 11 lipca 2023 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej dotyczącej stacji oczyszczania ścieków, pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu budowlanego oraz danych z ewidencji księgowej (środków trwałych) wraz ze sposobami naliczania amortyzacji, jako dokumentację uzupełniającą do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Po czym zajęte stanowisko oparł o powyższe dowody (dokumenty, do przedłożenia których wezwał spółkę). W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Przepis art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Nie odsyła do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (tożsama definicja budynku została zawarta w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego). Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Natomiast zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosowanie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, że za urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podstawę opodatkowania budowli stanowi zatem wartość początkowa danej budowli, ustalana w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle będące: • obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury lub • urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka argumentowała, że kwalifikacja prawnopodatkowa budynku oraz oczyszczalni dla celów ustalenia skutków podatkowych w podatku od nieruchomości powinna zostać przeprowadzona niezależnie - odrębnej analizie powinno zostać poddane zagadnienie, czy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynek na podstawie u.p.o.l. oraz czy oczyszczalnia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie u.p.o.l. Przy czym sama okoliczność, iż w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że oczyszczalnie ścieków stanowią budowle, nie prowadzi automatycznie do konkluzji, że oczyszczalnia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla; obiekt budowlany (budynek), w którym umiejscowiona jest oczyszczalnia, podlega również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Co więcej, co na wskazał skarżąca, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, obiekt budowlany, który na gruncie przepisów podatkowych spełnia definicję budynku, nie może być zakwalifikowany przez organ podatkowy jako budowla (nawet jeżeli obiekt ten został wprost wskazany w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z uwagi na brak precyzyjnej definicji budowli doktryna prawa podatkowego wskazuje, że należy przeprowadzić następujący proces ustalenia, czy dany obiekt spełnia przesłanki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.: • najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego; zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, • po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury, • następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek; • jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. (R. Dowgier, L. Elel, G. Liszewski, B. Pahl [w:j R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B, Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a). Powyższe oznacza, że dopiero niedopełnienie przesłanek uznania danego obiektu za budynek w rozumieniu u.p.o.l. umożliwia kwalifikację takiego obiektu jako budowle. Sąd orzekający w sprawie zna aktualne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtujące się po wydaniu wyroku TK w sprawie SK 14/21. NSA w ostatnich orzeczeniach przyjął mianowicie zasadę, zgodnie z którą jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (tak np. NSA w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 52/23) NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 52/23 przypomniał, że "w świetle orzecznictwa TK i NSA - w tym szczególnie uchwała 7 sędziów z 20 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 - wskazano, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego też względu należało rozważyć czy obiekt kubaturowy, który posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), orzeczono, że niedopuszczalne jest opodatkowanie obiektów spełniających ustawowe cechy budynku jako budowle wyłącznie z uwagi na umieszczenie w nich urządzeń technicznych lub pełnioną rolę. Z tego też względu obiekt budowlany spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami należy uznać za budynek. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej sprawie wyraził stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. O możliwości wystąpienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalności opowiedział się w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). Przenosząc zatem powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że dla uznania, iż dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia do oczyszczania ścieków są powiązane z tą budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ natomiast w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku, w tym do konkluzji NSA w zakresie sposobu rozgraniczenia budynku od budowli na gruncie u.p.o.l. Wskazał jedynie w uzasadnieniu interpretacji, że: "Ze wskazanego przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że w katalogu obiektów będących budowlami, ustawodawca wymienił wprost oczyszczalnie ścieków" (str. 9 interpretacji). W tym kontekście, cała analiza prawnopodatkowa organu dokonana w interpretacji ograniczyła się wyłącznie do przytoczenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bez pogłębionej analizy, czy w sprawie spółki przepis ten znajdzie zastosowanie. Na poparcie swojej tezy organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., o sygn. I Sa/Po 316/16, w którym wskazano, że "obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim - wypełniających zasadniczą część przestrzeni budynku - sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych". Organ jednak nie odniósł tej myśli do opisu przedstawionego we wniosku w tej sprawie. Organ pominął w uzasadnieniu, że NSA w uchwale z 29 września 2021 r., o sygn, III FPS1/21 wskazał, iż sposobem umożliwiającym rozgraniczenie budynku od budowli wobec nieprecyzyjnych definicji legalnych w u.p.o.l. jest istnienie określonej cechy wyróżniającej określonego obiektu. Organ co prawda powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. SK 48/15, wskakując, za TK, że “nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle". Niemniej, organ przytoczył niniejszy wyrok TK jedynie w sposób fragmentaryczny (bez dokonywania jego pogłębionej analizy). Bowiem w tym samym wyroku TK uznał, że obiekty spełniające kryteria bycia budynkiem nie mogą być uznawane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Obiekty takie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. W sprawie zatem należało uznać, że organ nie dokonał pogłębionej analizy prawnej przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Dodatkowo wskazał, że za zakwalifikowaniem budynku, w którym znajduje się oczyszczalnia, łącznie z tymi urządzeniami, jako budowli przemawia dokumentacja techniczna (i określone na jej podstawie parametry techniczne oczyszczalni). W tym zakresie, organ przywołał: decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej m.in. na podstawie dokumentacji budowlanej (tj. dziennika budowy, oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi i projektem budowlanym, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz protokołów badań i sprawdzeń instalacji technicznej). Pomijając wskazaną powyżej okoliczność, że organ oparł się na twierdzeniach nie tyle zawartych we wniosku ale przeprowadził dowód z dokumentów (do złożenia których wezwał skarżącą i na ich podstawie bazował wydając zaskarżoną interpretację), należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, podstawą uznania danego obiektu budowlanego za budynek nie mogą być dokumenty techniczne, a spełnienie wskazanych w ustawie przesłanek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W orzecznictwie wskazuje się, że - co do zasady - dokumentacja techniczna nie stanowi okoliczności przeważającej za uznaniem danego obiektu za budynek na gruncie u.p.o.l. Stanowisko to potwierdził, m. in., WSA w Gliwicach w wyroku z 28 lutego 2017 r., o sygn. I SA/Gd 1383/16, w którym uznano, że: “Uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny". Organ także pominął orzeczenia powołane we wniosku, które spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska, (w tym przede wszystkim uchwałę NSA z 29 września 2021 r. o sygn. III FPS 1/21) jak również indywidualną interpretację Prezydenta Miasta P.. Spółka powołała się na powyższe akty wyprowadzając korzystne dla siebie skutki podatkowe, organ był zobowiązany odnieść się zatem i uzasadnić dlaczego akty te zostały pominięte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mianowicie NSA wskazał w powyższej uchwale, że: “obiekt budowlany spełniający cechy budynku nie może być budowlą, nawet jeżeli wyszczególniony został w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b" Generalnie, obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie “wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntowanie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (tak trafnie, m.in., WSA w Gliwicach w wyroku z 24 listopada 2010 r., o sygn. I SA/GI 829/10). Organ był zobowiązany do przedstawienia procesu myślowego, który umożliwiłby rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty stanowią budowlę. Sąd podziela stanowisko spółki, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji oraz postawione pytania, nie uzyskała ona konkretnej, wyczerpującej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi na postawione pytania. Jednocześnie nie została rozstrzygnięta kwestia opodatkowania i potraktowania budynku oraz oczyszczalni na gruncie u.p.o.l. W rezultacie w tym stanie sprawy należało uznać, że organ wydając Interpretację naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 14c § 2 w zw. z 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. Jednocześnie wobec braków w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przedwczesne było badanie w sprawie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez pełnego uzasadnienia odpowiedzi organu na postanowione we wniosku pytanie, niedopuszczalna jest merytoryczna ocena zarzutów podniesionych w pkt I i II skargi. Ponownie rozpoznający sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).