III SA/Wa 239/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił I. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za II kwartał 2016 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2016 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. 2. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy"). 3. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że: - w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. (mających dokumentować świadczenie usług [...] ) – usług tych nie wykonano; - sama Spółka nie wykonała usług [...] na rzecz R. (podmiotu malezyjskiego); - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak w takim razie związku z czynnościami opodatkowanymi usług nabytych od W. Ltd; - Spółka nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju gazowego niespecyfikowanego ([...] ), paliwa lotniczego ([...] ) i oleju napędowego ([...] ) od E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie dokonała dostaw tych towarów na rzecz podmiotów krajowych – nie rozporządzała tymi towarami jak właściciel – w związku z tym do wystawionych przez nią faktur VAT ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - Spółka nie otrzymała od E. i nie wykonała na rzecz podmiotu krajowego usług pośrednictwa i usług logistycznych dotyczących oleju gazowego niespecyfikowanego ([...] ), paliwa lotniczego ([...] ) i oleju napędowego ([...] ) – w związku z tym do jej faktur VAT ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe przedstawiły mechanizm oszustwa: według nich Spółka była "miejscem styku" łańcucha transakcyjnego usług [...] z łańcuchem dostaw paliw, a w późniejszym okresie usług pośrednictwa i usług logistycznych: wystawiała faktury na dostawę towarów oraz usługi pośrednictwa i logistyczne na rzecz podmiotów krajowych z VAT 23% (co dawało odbiorcom fakturowym prawo do odliczenia podatku naliczonego), a swój podatek należny równoważyła podatkiem naliczonym wykazanym w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. na usługi [...] ze stawką 23% (usług tych w rzeczywistości nie wykonano). Organy wskazywały również na fikcyjność działalności E. – fakturowego dostawcy paliwa i usług na rzecz Spółki. 2. Postępowania sądowoadministracyjne 1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej: - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.): pominięcie w ocenie zebranego materiału dowodów z dokumentów przedstawionych przez Spółkę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co skutkowało przedstawianiem tezy jakoby Strona nie nabywała faktycznie usług transmisji głosowej [...] , przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co skutkowało przedstawianiem tezy jakoby Strona nie dysponowała nabywanym towarem (paliwem), a jedynie uczestniczyła w pozorowanym obrocie, mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych; dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą przedstawieniem tezy jakoby Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; – naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi transmisji głosowej [...] ; art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; art. 108 § 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z faktu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2024 r. Spółka rozbudowała argumentację skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się przede wszystkim o realność dostaw towarów i usług, które według wystawionych faktur VAT miały być dokonane na rzecz Spółki i przez Spółkę. Organy podatkowe uważają, że dostawy te nie miały miejsca – czemu zaprzecza Skarżąca. Sąd ocenia tę podstawową tezę organów podatkowych jako dobrze opartą na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i prawdziwą. 3. Co do usług [...] ([...] ) – usługi te Skarżąca miała otrzymywać od G. sp. z o.o. i sprzedawać na rzecz R. z siedzibą w Malezji. W okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją wartość netto domniemanych usług otrzymanych przez Spółkę wynosi łącznie ponad 104 mln zł, wartość netto usług dostarczonych – ponad 106 mln zł. 4. Już na poziomie treści umowy zawartej między Spółką a G. sp. z o.o. i składanych przez obie te spółki wyjaśnień jest niejasne, na czym właściwie miały polegać kwestionowane usługi: zachodzą co do tego fundamentalne rozbieżności. W wyjaśnieniach stron umowy usługi te są opisywane jako "usługi transmisji głosowej [...] ", "usługi tranzytu połączeń głosowych w technologii [...] z wykorzystaniem numeru NDS", usługi "realizacji połączeń głosowych za pośrednictwem sieci internetowej przy użyciu protokołów IP" (por. np. wyjaśnienia Spółki z dnia 27 marca 2017 r., k. 2890-2891 akt adm.; wyjaśnienia G. sp. z o.o. z dnia 29 kwietnia 2017 r., k. 2860-2864 akt adm.). Także z pisma Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia 11 kwietnia 2017 r. (por. k. 15869-15871 i 4030-4035 akt adm.) wynika, że we wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorstw telekomunikacyjnych Skarżąca wskazała jeden rodzaj działalności telekomunikacyjnej: świadczenie usług telekomunikacyjnych – usług tranzytu połączeń w technologii [...] z wykorzystaniem numeru NDS (wpisu nie dokonano ze względu na nieusunięcie jego braku: niewskazanie przez Spółkę obszaru, na którym będzie wykonywać działalność telekomunikacyjną). Tymczasem przedmiot zawartej między Skarżącą a G. sp. z o.o. umowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. jest w niej opisany jako usługi terminacji międzynarodowego ruchu głosowego, czyli zakańczania połączeń dostarczanych do punktu styku sieci. Taki sam przedmiot określono w umowie pomiędzy Spółką a R. . W niektórych wyjaśnieniach tak też pisze o tych usługach Spółka (por. pismo z dnia 15 lutego 2017 r., k. 3041-3043 akt adm.). Problem w tym, że usługi terminacji międzynarodowego ruchu głosowego nie są usługami [...] . Na pytanie, czy usługi polegające na terminacji międzynarodowego ruchu głosowego należą do usług tranzytu połączeń telefonicznych w technologii [...] z wykorzystaniem numer dostępu NDS Prezes UKE we wspomnianym piśmie udzielił odpowiedzi negatywnej i wskazał, że "usługi opisane w umowie [między Spółką a G. sp. z o.o.] to usługi zwykłego zakańczania połączeń czyli odbierania ruchu w punkcie styku i przesyłania go do swojego abonenta" – które są w takim razie nietożsame z usługami [...] . W konsekwencji inne usługi wskazano w umowie, inne natomiast strony tej umowy opisywały w toku prowadzonych wobec siebie procedur podatkowych. 5. Zarazem Prezes UKE wskazał, że umowa jest nieprecyzyjna co do kluczowych kwestii: kończenia połączeń we własnej sieci, strony nie uzgadniają kwestii swoich abonentów i współpracy w zakresie reklamacji usług, zasad identyfikacji numerów rozpoczynających połączenia i zasad współpracy w zakresie obowiązków na rzecz niebezpieczeństwa itd. Wobec tego już sama umowa (a także umowa w powiazaniu ze składanymi przez jej strony wyjaśnieniami) nie pozwala stwierdzić jednoznacznie, na czym w ogóle usługi miały polegać i jak miały być wykonywane. 6. W toku prowadzonych wobec siebie procedur Spółka i G. sp. z o.o. kilkakrotnie opisywały te usługi. Jakkolwiek czyniły to w sposób ogólnikowy, a zarazem (jak wyżej wskazano) zróżnicowany, to pod jednym względem wyjaśnienia te są z sobą zgodne: do świadczenia usług była potrzebna infrastruktura techniczna. Infrastruktura ta miała być dzierżawiona przez G. sp. z o.o. od podmiotu z siedzibą w USA: B. Inc. z siedzibą w N. ; w szczególności był to system bilingowy, serwery tranzytowe SIP, routery, dostęp do publicznej sieci (według własnych wyjaśnień G. sp. z o.o.). Administracja skarbowa USA pytana o relację handlową B. Inc. z G. sp. z o.o. w pierwszej odpowiedzi stwierdziła, że wprawdzie podmiot ten "prowadzi działalność gospodarczą w USA", jednak "zgodnie z odpowiedzią od naszego amerykańskiego podatnika B. Inc. nigdy nie dokonywał transakcji z G. sp. z o.o.". G. sp. z o.o. przy piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. przedłożyła natomiast przetłumaczone na język polski pismo p. J.O. z dnia 18 grudnia 2018 r. – z pisma wynikało, że osoba ta jest biegłym księgowym w firmie B. Inc., która w 2016 r. udostępniała polskiej spółce infrastrukturę techniczną (por. k. 16526-16530 akt adm.). W związku z tym organy podatkowe występowały z kolejnymi pytaniami do administracji skarbowej USA – po rozlicznych staraniach tej ostatniej udało się ustalić, że właściciel B. Inc. odmówił stawienia się w celu przedłożenia rejestrów i złożenia zeznań, natomiast w trakcie przesłuchania p. J.O. zeznał, iż inna jeszcze osoba kontaktowała się z nim w imieniu firmy B. Inc., że pismo z dnia 18 grudnia 2018 r. było wzorem przekazanym przez tę osobę i że w rzeczywistości p. O. nie wie, czy informacje wskazane w piśmie oraz faktury są prawdziwe i poprawne. Nie przekazywał też powyższego pisma do amerykańskiego urzędu skarbowego (IRS) lub polskich organów. W dalszej części powyższej odpowiedzi administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych wskazała wyraźnie, że firma B. INC. nie składała zeznań podatkowych (por. odpowiedź z dnia 14 grudnia 2020 r., k. 16519-16520 akt adm. i s. 31 zaskarżonej decyzji). 7. Mimo wnikliwego i szeroko zakrojonego badania (na skalę, której strony umowy prawdopodobnie nie przewidywały) nie potwierdzono, by G. sp. z o.o. wydzierżawiła infrastrukturę techniczną od spółki amerykańskiej – tym samym nie potwierdzono, by G. sp. z o.o. taką infrastrukturą dysponowała. Pytanie, w jaki sposób była w takim razie w stanie wykonać usługi na rzecz Spółki, pozostaje bez dobrej odpowiedzi. 3.8. Podmiot, na rzecz którego Spółka miała świadczyć te usługi, tj. R. , został z kolei przez malezyjską administrację skarbową opisany jako nieuchwytny: nieprowadzący działalności pod podanym adresem i "możliwie nieistniejący" (por. k. 10948-10950 akt adm.) 3.9. Co do rozliczenia tych usług (po obu stronach) zdaniem Sądu Skarżąca rzeczywiście nie przedstawiła dowodów na to, że płatności te w ogóle miały miejsce. Według jej wyjaśnień rozliczenia miały następować za pośrednictwem agenta depozytowego, podmiotu malezyjskiego S. (na podstawie umowy depozytowej z dnia [...] marca 2016 r.) – rachunku escrow prowadzonego dla S. przez malezyjski bank S. . Przedstawione na tę okoliczność dokumenty nie mają jednak znamion pochodzących z systemu bankowego. Ponadto Spółka nie przedstawiła dowodów dokonywania przez siebie zasileń rachunku w S. celem sfinansowania nabyć od G. sp. z o.o. w części niepokrytej dostawami na rzecz R. (przejściowa różnica kwot powinna wystąpić, ponieważ Spółka miała nabywać usługi od G. sp. z o.o. z 23% VAT, a sprzedawać je R. bez VAT). Sam podmiot S. według malezyjskich władz podatkowych także nie składał deklaracji podatkowych i nie był zarejestrowany jako podatnik, a jego adres rejestrowy nie istnieje (por. dokument przy piśmie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r.). 3.10. Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik, który chce odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, "jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT" (wyroki: z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 44; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 39; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, pkt 100; z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430, pkt 35). Takich "obiektywnych dowodów" Skarżąca nie przedstawiła; dowody zgromadzone przez organy podatkowe wskazują natomiast na niewykonanie usług. 3.11. W kontekście zacytowanego orzecznictwa nieporozumieniem jest też zarzut Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność otrzymania i wykonania przez nią usług teleinformatycznych (por. s. 6-7 skargi i s. 27-28 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.). To Skarżąca powinna wiedzieć, na czym polegały otrzymane i wykonane przez nią usługi i powinna być w stanie wykazać ich realizację. Skarżąca przedstawiła tylko dwustronicowy dokument (zatytułowany "Analiza umowy hurtowego wzajemnego połączenia między I. a G. " i sygnowany przez inż. E.B. – posiadającego "uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania pracami w budownictwie telekomunikacji przewodowej z urządzeniami bez ograniczeń"; por. k. 15986-15987 akt adm.) i zbiór materiałów z Internetu na temat [...] ogólnie; spółka G. sp. z o.o. przedstawiła pliki w formacie [...] niezawierające nawet podstawowych danych na temat połączeń (por. s. 32 zaskarżonej decyzji). 3.12. Biorąc powyższe pod uwagę nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by uwierzyć – jak chce tego Spółka – że usługi [...] zostały rzeczywiście wykonane (na jej rzecz i przez nią). 3.13. Co do dostaw towarów (oleju gazowego niespecyfikowanego, paliwa lotniczego i oleju napędowego) na rzecz D. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. – organ odwoławczy ma rację, że Spółka nie dysponowała tymi towarami jak właściciel: ani ich nie nabyła, ani nie sprzedała (nie dokonała ich dostawy). Spółka dokonywała obrotu tymi towarami tylko "na papierze". "Prawda dokumentów" (handlowych) nie odpowiada w tym przypadku rzeczywistości. Spółka nie dysponowała powierzchnią magazynową ani środkami transportu; nie zlecała także usług transportowych podmiotom trzecim i nie występowała w dokumentach przewozowych CMR (wbrew temu, co twierdziła w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2024 r. – por. jego s. 12). Nie brała fizycznego udziału w składowaniu (magazynowaniu) i transporcie towarów; jej komercyjny udział w przedsięwzięciu, charakterystyczny dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrażający się w szczególności w negocjowaniu warunków transakcji), także nie miał miejsca. 3.14. Jest znamienne, że prezes Spółki, pan K.K. , przesłuchiwany w dniu 2 września 2020 r. w charakterze świadka (por. k. 16447-16450 akt adm.) na pytanie: "Czy ma Pan wiedzę na czym polegała działalność Spółki I. ? Co należało do Pana obowiązków jako prezesa tej spółki?" odpowiedział: "I. sp. z o.o. była spółką telekomunikacyjną. Do moich obowiązków należało pełnienie obowiązków Prezesa tej spółki". Tym samym prezes Spółki "przeoczył" obrót paliwem i związanymi z paliwem usługami prowizyjnymi i logistycznymi o łącznej wartości ponad 200 mln zł; "przeoczył" w szczególności fakt, że w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. Spółka miała dokonać dostaw towarów na kwotę netto ponad 73 mln zł. Prezes Spółki bez dokumentacji źródłowej nie był też w stanie odpowiedzieć na pytania, na czym polegała współpraca Spółki z C. sp z. o.o. w ramach świadczonych usług i co było przedmiotem transakcji pomiędzy firmą E. , I. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. (tamże). 3.15. Prezesa Spółki nie można było powtórnie przesłuchać (przesłuchać w charakterze strony) na potrzeby postępowania podatkowego Skarżącej – skoro jak wynika z pisma prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 20 sierpnia 2021 r., nie ustalono jego miejsca pobytu i jest poszukiwany listem gończym z uwagi na ukrywanie się przed organami ścigania (obrońca wskazał, że podejrzany przebywa w Czechach) – por. k. 16736 akt adm. 3.16. W odwołaniu Spółka zaprezentowała pogląd, że "o władztwie nad rzeczą oraz możliwościami dysponowania towarem jak właściciel nie świadczą dokumenty przewozowe, a jedynie dokumenty handlowe tj. faktury" (odwołanie, k. 16784 akt adm.). Jest on błędny: o władztwie nad rzeczą decyduje rzeczywistość gospodarcza – nie kształtuje go arbitralnie wystawiona faktura. Wystawienie faktury VAT nie kreuje zdarzenia gospodarczego, lecz je odzwierciedla. 3.17. Spółka nie wykonała także usług logistycznych i usług pośrednictwa na rzecz C. sp. z o.o. W piśmie z dnia 26 listopada 2016 r. Spółka stwierdziła, że dokonywała nabycia od firmy E. usług logistycznych oraz usług pośrednictwa dotyczących towaru, którego nie nabywała, tj. [...] oraz [...] . Na temat tych usług wypowiadała się ogólnikowo. W szczególności, w wyjaśnieniach z dnia 26 listopada 2018 r. (por. k. 10249-10250 akt adm.) Skarżąca przedstawiła argumentację ogólnego zastosowania na temat usług pośrednictwa; przedstawiła także listę podmiotów, z którymi C. sp. z o.o. miała nawiązać kontakty handlowe dzięki jej udziałowi, bez żadnych jednak dowodów ani szczegółów na temat swojego w tym udziału. Zarazem nie była w stanie przedstawić nawet sposobu kalkulacji swojego wynagrodzenia: wskazała, że "każdorazowo opierała się na wyliczeniu ilości wartości zakupionego przez C. za pośrednictwem I. -u towaru", lecz że "nie jest możliwe precyzyjne wyliczenie tych wartości" (zob. podobnie wyjaśnienia z dnia 26 listopada 2018 r., k. 11018-11020 akt adm.). 3.18. Organy podatkowe celnie uderzają w słabe punkty tezy Spółki, że wykonała te usługi "logistyczne" i "prowizyjne". Przedstawiają ze wszech miar przekonującą i opartą na dowodach zgromadzonych w sprawie narrację na temat rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wskazują na koincydencję między wykreowaniem tych (fikcyjnych) usług a wprowadzeniem pakietu paliwowego i na podział dotychczasowej ceny paliwa nabywanego od E. (jej "rozszczepienie" czy rozbicie" w celu wyseparowania w jej ramach wynagrodzenia za te usługi – do tego wygórowanego). Zwracają uwagę, że rozszczepienie ceny paliwa (na paliwo i usługi) doprowadziło do sytuacji, w której E. sprzedawała do D. sp. z o.o. paliwo lotnicze ([...]) w prawie tej samej ilości, ale po cenie znacząco niższej aniżeli cena jego nabycia od firmy [...] (celem ilustracji w decyzji organu I instancji zestawiono kilka faktur wystawionych przez [...] na rzecz E. i kilka faktur wystawionych przez E. na rzecz D. sp. z o.o. – por. s. 124-125 decyzji NUS). Tym samym na etapie wprowadzania paliwa na terytorium Polski dochodziło do złamania jego ceny. Wynagrodzenie za "usługę logistyczną" nabywaną przez I. sp. z o.o. jest wielokrotnie wyższe niż faktyczne koszty transportu ponoszone przez firmę E. . W odniesieniu zaś do "usługi prowizyjnej" organ odwoławczy celnie zauważa, że jej pojawienie się nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do obrotu paliwem lotniczym ([...]), ponieważ po 31 lipca 2016 r. w zakresie faktycznego przepływu tego towaru nic nie uległo zmianie (źródło pochodzenia paliwa jest to samo i ten sam ostateczny hurtowy odbiorca paliwa – tym samym żaden z podmiotów nie musi wykonywać jakichkolwiek dodatkowych działań uzasadniających wypłatę prowizji). Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do oleju napędowego ([...]) i oleju gazowego niespecyfikowanego ([...] ) – skoro do pierwszego polskiego podatnika wprowadza je firma E. . Usługi rzekomo realizowane przez Skarżącą były związane z nabywaniem przez D. sp. z o.o. od E. paliwa lotniczego i oleju napędowego. Spółka usługi odsprzedawała do C. sp. z o.o., która następnie fakturowała je na rzecz D. sp. z o.o. W ten sposób D. sp. z o.o. stała się ogniwem, w którym doszło do zespolenia ceny paliwa, tzn. zespolenia nabycia paliwa przez D. sp. z o.o. od firmy E. i nabycia usług od C. sp. z. o.o. Organy podatkowe wskazują, że ten nowy mechanizm był skojarzony w czasie z wprowadzeniem "pakietu paliwowego" – kiedy wprowadzono obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (gdyby Spółka nadal sama nabywała paliwa od E. w warunkach WNT, musiałaby z tego tytułu zapłacić podatek; w miejsce dostaw paliw wprowadzono więc dostawy usług). Ten wywód jest dla Sądu przekonujący: dobrze wyjaśnia, po co w ogóle fakturowano fikcyjne usługi "logistyczne" i "prowizyjne". 3.19. Nie ma znaczenia, że przepis pakietu paliwowego został uznany za niezgodny z prawem Unii wyrokiem TSUE z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 G., ECLI:EU:C:2021:714 (por. s. 8 skargi i 25-26 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.). Spółka nie "optymalizowała" swoich rozliczeń, lecz w ramach grupy podmiotów stwarzała warunki do oszustwa podatkowego. 3.20. Ogólnie, zwornik i myśl przewodnią argumentacji organów podatkowych stanowi teza, że Spółka była "miejscem styku" łańcucha transakcyjnego usług [...] z łańcuchem dostaw paliw, a w późniejszym okresie usług pośrednictwa i usług logistycznych (s. 63 zaskarżonej decyzji) i że jej rolą było wygenerowanie dla kontrahentów podatku naliczonego – w sytuacji, gdy odpowiadający mu podatek należny w rozliczeniu samej Spółki był "pokryty" podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur G. sp. z o.o. Teza ta jest rzeczowo trafna. 3.21. Tym samym co do oszustwa podatkowego – "miejscem" jego popełnienia (podmiotem, który je popełnił) w łańcuchach dostaw była przede wszystkim sama Skarżąca – przez odliczenie podatku naliczonego z "pustych" faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. (w związku z którymi nie dokonała też żadnych płatności). 3.22. To, w jakim sposób wyprowadzano ze Spółki środki pieniężne i "gdzie ostatecznie ten wypływ środków z nienależnej korzyści podatkowej został ulokowany" (por. s. 28 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.), nie musiało być już przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. 3.23. Z powyższego wynika, że w sprawie nie były spełnione materialnoprawne warunki uznania, że Spółka dokonała kwestionowanych przez organy podatkowe nabyć i dostaw. Wobec ich niespełnienia także gdyby w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, a podatek należny wykazany w jej własnych fakturach byłby tylko podatkiem do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taki porządek analizy jest właściwy w świetle orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał jako pierwszorzędną kwestię istotną dla prawa do odliczenia – w porządku analizy poprzedzającą jeszcze udział podatnika w oszustwie lub nadużyciu – stawia rzeczywiste dokonanie dostawy, w związku z którą podatek ten został naliczony. Jeżeli dostawy tej nie dokonano, nie ma mowy o odliczeniu podatku naliczonego. 3.24. W tym sensie zasadność stwierdzenia przez organy podatkowe braku statusu E. jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą nie ma już istotnego znaczenia dla sprawy. Nie ma takiego znaczenia zatem także skuteczność polemiki z tezą o wątpliwym istnieniu tego podmiotu, jego nierzetelności bądź statusie jako "znikającego podatnika", jaką podejmuje Skarżąca – wskazując na dokument SCAC z 2016 r., w którym H.([...]) nie uznawała jeszcze E. za podmiot nierzetelny czy podmiot o wątpliwym istnieniu (por. k. 16750-16751 akt adm.) i na definicję "znikającego podatnika" zawartą w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. (por. s. 7 skargi i s. 6-12 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.). To, czy E. prowadziła działalność gospodarczą, czy też jedynie ją pozorowała, nie ma już znaczenia dla sprawy – w świetle faktu, że Skarżąca nie nabyła towarów ani usług i ich nie sprzedała (nie była ich odbiorcą i dostawcą). 3.25. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ odwoławczy wprawdzie powołuje obszernie decyzje wydane wobec innych podmiotów należących do łańcucha dostaw, prowadzi jednak ostatecznie swój wywód autonomicznie: opiera się nie na tych decyzjach, lecz na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy (liczących 94 tomy). Materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie obejmuje w szczególności liczne dowody źródłowe zgromadzone w procedurach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki (bynajmniej nie tylko decyzje podatkowe); na dowody te obficie powołują się organy podatkowe działające w sprawie Spółki. Nie występuje więc "błędne koło, gdzie ustalenia dokonane wobec jednego podmiotu mają potwierdzać tezę organu przedstawianą w odniesieniu do innego podmiotu" (por. s. 5 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.). 3.26. Nie ma znaczenia dla tej sprawy fakt, że decyzje wydane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącej zostały prawomocnie uchylone przez sądy administracyjne (por. s. 2-6 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.). Jest dość oczywistą konstatacją, że wyroki sądowe, na które powołuje się Spółka, zapadły w innych sprawach sądowoadministracyjnych (w sprawach ze skarg na inne akty administracyjne i wyposażonych w inne akta administracyjne), że w związku z tym Sądu nie wiążą i że Sąd nie jest jakkolwiek zobowiązany do ich analizy. Nie dość jednak na tym: jest uderzające, że orzeczenia te zasadniczo nie zawierają żadnych stanowczych merytorycznych przesądzeń i że w przypadkach, gdy sądy wskazywały na braki w postępowaniu dowodowym, czyniły tak w szczególności dlatego, że organy podatkowe w tamtych sprawach nie wykazały, by usług [...] nie wykonano. W tej sprawie jest inaczej: jej akta zawierają bogaty materiał dowodowy wskazujący na niewykonanie tych usług fakturowanych między Spółką a G. sp. z o.o. i R. z siedzibą w Malezji, a wywód organów podatkowych na ten temat jest adekwatnie treściwy i merytorycznie kompletny. 3.27. Sąd odczytuje wywód Spółki na powyższy temat jako mający charakter nie argumentacyjny w istocie, lecz perswazyjny: zorientowany na przekonanie składu orzekającego, by ten nie wyłamywał się ze swego rodzaju "linii orzeczniczej". Z podanym w poprzednim punkcie powodów o istnieniu takiej "linii orzeczniczej" nie może być jednak mowy. 3.28. Zaskarżona decyzja zawiera oczywiście argumenty lepsze i gorsze. Z tymi ostatnimi Skarżąca podejmuje energiczną polemikę (jak np. z argumentem organu odwoławczego, że część księgowań środków na rzekomy rachunek depozytariusza miała miejsce w dni wolne od pracy – por. s. 26-27 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2024 r.), te pierwsze jednak pozostawia bez dobrej odpowiedzi. 3.29. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.30. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).