III SA/Wa 2393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi F. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III kwartał 2014 r. oddala skargę Decyzją [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), orzekł o solidarnej odpowiedzialności F.U. (dalej Skarżący) za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości wynikające z niezapłaconych deklaracji zostało wszczęte przez NUS po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a zatem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. DIAS podkreślił, że terminy płatności zobowiązań objętych decyzją upływały w okresie od 25 lipca 2013 r. do 25 października 2014 r., a Skarżący, jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym czasie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z kolei bezskuteczność egzekucji organ odwoławczy wywiódł z opisanych w decyzji czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia licznych zaległości podatkowych oraz z treści postanowienia NUS z [...] grudnia 2015 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne. DIAS stwierdził tym samym, że przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 Op, zostały spełnione. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że Spółka nie wykonywała zobowiązań względem NUS, ZUS, Dyrektora Izby Celnej w W. oraz wobec podmiotów cywilnoprawnych. Najwcześniejsze zobowiązania pojawiły się długo przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie, a zatem Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia tej funkcji, czyli jeszcze w czerwcu 2013 r. Powyższy wniosek DIAS wyprowadził z treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej Pun), w szczególności z brzmienia art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. DIAS uznał, że nie było również powodów aby oceniać kondycję finansową Spółki, skoro jako przyczynę niewypłacalności Spółki wskazano trwałe zaprzestanie regulowania ciążących na spółce zobowiązań. DIAS dodał, że niezależnie od powyższego Spółka i tak nie składała sprawozdań finansowych począwszy od 2010 r., a zatem badanie jej sytuacji finansowej, nie dość że niecelowe, było również z obiektywnych przyczyn niemożliwe. DIAS podkreślił, że Skarżący w czasie trwania swojej kadencji nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś w toku postępowania nie powołał żadnej okoliczności, która świadczyłaby o tym, iż istniały jakiekolwiek obiektywne trudności, które by mu to uniemożliwiały. Ponadto Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia powstałych zaległości w całości lub w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F.U., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił DIAS naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. została wydana [...] kwietnia 2018 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, czyli w przypadku: - II i III kwartału 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., - IV kwartału 2013 r. oraz I, II i III kwartału 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Zaległości podatkowe Spółki wynikały ze składanych deklaracji podatkowych, które nie były rozliczane z urzędem skarbowym. Na podstawie art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Op w takim wypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec tej spółki. Wówczas organ podatkowy nie wydaje decyzji wymiarowej wobec spółki, gdyż podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych są niezapłacone deklaracje podatkowe. Na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej Upea) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, że NUS wystawił tytuły wykonawcze za: - II kwartał 2013 r., który doręczył Spółce 18 listopada 2013 r., - II i III kwartał 2013 r., który doręczył Spółce 4 lutego 2014 r., - IV kwartał 2013 r., który doręczył Spółce 2 maja 2014 r., - IV kwartał 2013 r., który doręczył Spółce 26 czerwca 2014 r., - I kwartał 2014 r., który doręczył Spółce 5 sierpnia 2014 r., - II kwartał 2014 r., który doręczył Spółce 18 marca 2015 r., - III kwartał 2014 r., który doręczył Spółce 3 lutego 2015 r. Z kolei postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki NUS wszczął postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., doręczonym 22 stycznia 2018 r. W sprawie spełniony został zatem wymóg określony w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Op, gdyż przed wszczęciem postępowania w tej sprawie wszczęte zostało wobec spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać. Z akt sprawy wynika, że na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2013 r. F. U. został z tym dniem powołany na funkcję prezesa zarządu. DIAS wskazał ponadto na pełnomocnictwo z 4 lutego 2015 r. do podpisywania deklaracji udzielone przez Skarżącego T. T.. DIAS powołał również oświadczenie Skarżącego z [...] października 2016 r., w którym potwierdził pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki. Sąd podziela stanowisko DIAS, że nieujawnienie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego w Krajowym Rejestrze Sądowym (vide odpis z KRS z 1 grudnia 2017 r.) nie miało w tej sprawie znaczenia. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie został odwołany z funkcji, którą przyjął 3 czerwca 2013 r. i sprawował ją co najmniej do 14 października 2016 r. W niniejszej sprawie nie budzi również wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op). W toku postępowania egzekucyjnego NUS dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, wierzytelności w G. , E. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz w Izbie Celnej w W. . Powyższe działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych. NUS wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., właściwych ze względu na zgłoszone przez Spółkę miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oba wymienione organy zwróciły otrzymane tytuły wykonawcze informując o braku składników majątku Spółki pod wskazanymi adresami. Z kolei z protokołów o stanie majątkowym Spółki z [...] czerwca 2012 r. oraz z [...] listopada 2014 r. wynikało, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani ruchomości, jak również środków pieniężnych, zaś jej działalność skupiała się na odzyskiwaniu należności od dłużników. Brak pojazdów i nieruchomości potwierdziły wydruki z CEPiK z [...] lipca 2014 r. i [...] października 2015 r. oraz z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych z [...] grudnia 2015 r. NUS próbował także wielokrotnie prowadzić czynności egzekucyjne w siedzibie Spółki. Spółka nie prowadziła jednak działalności pod wskazanym adresem i nie pozostawiła tam żadnego majątku. Ostatecznie postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Skarżący zaś, będący wówczas nadal prezesem zarządu Spółki, nie złożył zażalenia na wspomniane postanowienie. Sąd podziela więc stanowisko DIAS, że obie przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostały w toku postępowania dostatecznie wykazane. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący nie wykazał następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. W kwestii niewypłacalności Spółki wskazać należy, że na s. 11 zaskarżonej decyzji DIAS wymienił liczne zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu wpłat na ZUS. Najstarsza zaległość w podatku od towarów i usług dotyczyła II kwartału 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych lutego 2010 r., zaś wpłat na ZUS sierpnia 2009 r. Można wręcz stwierdzić, że w latach 2011-2014 Spółka w ogóle nie regulowała jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych. Przesłanki ogłoszenia upadłości pojawiły się zatem już we wrześniu 2009 r., wówczas Spółka nie uregulowała zaległości na rzecz ZUS. Kolejne nieuregulowane należności potwierdziły, że nie miało to charakteru incydentalnego. Wręcz przeciwnie, Spółka nie regulowała żadnych należności względem ZUS, zaś w latach kolejnych przestała regulować należności podatkowe. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 Pun taka sytuacja powoduje, że dłużnika należy uznać za niewypłacalnego. Z kolei niewypłacalność stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości (art. 10 Pun). Dłużnik winien wówczas, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 Pun). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 Pun). W niniejszej sprawie podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość wystąpiły zatem pod koniec 2009 r., jednakże Skarżący wówczas swojej funkcji nie pełnił. Nie zwalniało go to jednak od złożenia wniosku w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Pun, liczonym od 3 czerwca 2013 r., czyli od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu. Sąd stwierdza, że dla nowo wybranego zarządu spółki, które już jest niewypłacalna, przesłanka do złożenia wniosku istnieje od chwili objęcia funkcji. Powoduje to, że zarząd powinien niezwłocznie przystąpić do oceny sytuacji majątkowej Spółki, aby móc w terminie 14 dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, osoby przyjmujące funkcje w zarządzie, jeśli należycie dbają o własne interesy, winny mieć rozeznanie w sytuacji finansowej spółki zanim te funkcje obejmą. Mając zaś na uwadze, że P. już od 2009 r. nie regulowała swoich zobowiązań oraz uwzględniwszy skalę powstałego przez ten czas zadłużenia, Sąd nie znajduje wytłumaczenia dla zaniechań Skarżącego, który nie tylko do 17 czerwca 2013 r., ale w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wina Skarżącego, który będąc prezesem zarządu nie podjął stosownych działań w tym zakresie, jest zatem bezsporna. Organy wykazały wreszcie, że Skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie można zatem stwierdzić aby wykazał wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.