III SA/Wa 2398/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... stycznia 2006 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 107 zł (sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z ... listopada 2005 r. Skarżąca - J. E. wystąpiła stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.671 zł. Wyjaśniła, iż podatek ten uiściła w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1992, a opłacenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe jego użytkowanie. Podatek pobrano na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej: "u.p.a.", oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Skarżąca stwierdziła, że w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej (UE) od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązuje prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, mając prymat w przypadku sprzeczności z prawem polskim. Wynika to również z art. 91 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna - sprzedaży używanych samochodów już zarejestrowanych w Polsce. Samochody te w rozumieniu prawa wspólnotowego stanowią produkty podobne do samochodów używanych sprowadzanych z innego Państwa Członkowskiego UE. Zgodnie z art. 90 ust. 1 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Przepis ten ustanawia jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów z innych Państw Członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty z tych państw powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na podobne produkty krajowe. W efekcie Urząd Celny nie powinien zastosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a art. 90 TWE. Decyzją z dnia ... stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wyraził, taki jak Skarżąca, pogląd o obowiązywaniu na terytorium Polski prawa wspólnotowego oraz zasady nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym. Wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. Zasadą obowiązującą w UE jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami. Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z postanowień TWE, w tym z art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył orzecznictwo ETS wskazując również, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. Wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"), stosowanej do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa Członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, ale wobec ww. kategorii wyrobów stawki nie mogą być niższe niż określone w ww. Dyrektywie stawki minimalne. Zgodnie z art. 3.3 tejże Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wskazane wyżej, jednakże pod warunkiem, że w handlu między członkami UE nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Własna polityka fiskalna Państwa Członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi UE i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych. Organ przytoczył przepisy Konstytucji RP nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowego kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Powołał się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04), orzekający o zgodności Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do UE z Konstytucją. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.a., samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 3 - 5 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie "dyskryminuje" zatem w zakresie kierunku przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji samochodów osobowych. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.) są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie kategorie podatników zobowiązane są do uiszczenia podatku akcyzowego wg takiej samej stawki podatkowej, określonej w § 7 rozporządzenia akcyzowego. Organ pierwszej instancji przytoczył także przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego oraz tryb deklarowania i uiszczania podatku (art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.), a także zwolnienia od podatku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Stwierdził, iż nie kwestionuje wyrażonej w art. 91 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Jednakże, organem uprawnionym do stwierdzenia zgodności ustaw z postanowieniami art. 90 TWE jest Trybunał Konstytucyjny lub stosowny organ albo organizacja międzynarodowa (np. ETS). Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że od samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju zarówno przed, jak i po przystąpieniu Polski do UE, sprzedawanych na rynku wtórnym, podatek akcyzowy został odprowadzony przed ich pierwszą rejestracją i jest on ujęty w cenie sprzedaży tych pojazdów. Oceniając uregulowania ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, pod kątem art. 90 TWE wskazał, że kryterium opodatkowania akcyzą nie jest kraj pochodzenia pojazdu, a inne zdarzenie, tj. pierwsza rejestracja w kraju (kwalifikacja produktu). Rozporządzenie akcyzowe określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, importowanych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawki te uzależnione są od kryterium wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, a zatem kwalifikacja produktu i stawki dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do kwalifikacji produktów i stawek dla nowych i używanych samochodów importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co do zasady podatek akcyzowy obejmuje wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją. Za błędne organ uznał zatem stanowisko o dyskryminującym nabywane wewnątrzwspólnotowo pojazdy charakterze przepisów prawa krajowego. Zdaniem organu, ponieważ Skarżąca w deklaracji prawidłowo zastosowała stawkę podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym podnosząc, iż podatek akcyzowy, jako pobrany nienależnie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, jeżeli podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty mimo, iż nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili zapłaty podstawa prawna do jej dokonania wprawdzie istnieje, jednakże po jego spełnieniu odpadła. W sprawie niniejszej ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Jednakże organ pierwszej instancji pominął wskazany we wniosku wątek wspólnotowy. Zdaniem Skarżącej kwestia, o którą chodzi w sprawie to kwestia obowiązku zastosowania przez organ przepisu prawa wspólnotowego, jeżeli istnieje sprzeczność między ustawą, nawet późniejszą, a przepisem prawa wspólnotowego. Skarżąca ponowiła również argumentację dotyczącą sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową, określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z Państw Członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Jego zdaniem powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art.87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Zgodziła się ponadto z Dyrektorem Izby Celnej, iż Państwa Członkowskie UE zachowały prawo wprowadzania i utrzymania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Jednakże wykonywanie tego prawa ograniczają zobowiązania wynikające z art. 90 TWE, wprowadzającego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych Państw Członkowskich. W rozumieniu tego przepisu towarem podobnym do używanych samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są pojazdy nabywane w Polsce. Skarżąca zauważyła, iż kwestionowany przez nią podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną kategorię pojazdów, tj. na pojazdy sprowadzane z innego Państwa Członkowskiego, przy jego pierwszej rejestracji w Polsce. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Natomiast na samochody nabywane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inne opłaty podobnego typu. System ten wyraźnie różnicuje więc oba rodzaje produktów skutkując wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku sprzeczności ustawy z normą ratyfikowanej umowy międzynarodowej organ nie jest władny zastosować normy wynikającej z umowy. Jej zdaniem w niniejszej sprawie organ winien był ustalić, jakie prawo jest w sprawie właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją RP lub prawem wspólnotowym. Dla zastosowania normy art. 90 TWE nie jest zatem konieczne uchylenie sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca skargę swoją oparła na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawiera m.in. wskazany przez Skarżącą art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Przepis art. 90 TWE stanowi, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użyty w sentencji wyroku ETS termin ,,rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, wynikający z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez Skarżącą, tj. w roku 2004. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, aczkolwiek w zakresie innym wskazany przez Skarżącą. Rację miała ona również wywodząc z przepisów Konstytucji RP obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny unormowań dotyczących podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Skarżąca domagała się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez nią w związku z dokonanym w 2004 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu [...], wyprodukowanego w 1992 r. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek Skarżącej o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Należy więc ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Skarżąca winna mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów podatkowych podjętych w tej kwestii. W świetle orzeczenia ETS nie ulega wątpliwości, że podstawą ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 u.p.a. akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Wynika z niego jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie Skarżącej będzie stawka i kwota zapłaconej przez nią akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zważyć bowiem należy, że ww. wyrok ETS zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości. W celu stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje porównać należy kwotę zobowiązania obciążającego podatnika oraz kwotę faktycznie przez niego uiszczoną. Kwota podatku rezydualnego zawarta w wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącą określi w istocie wysokość podatku, jaki zobowiązana ona była zapłacić. Jeżeli wynikiem opisanego wyżej porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.