III SA/Wa 2398/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W. R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. i A.R. kwotę 1458 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżących W. R. i A. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2014r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.440 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Aktem notarialnym z [...] grudnia 2013r. Rep. A nr [...] nabyli od Skarbu Państwa - Lasy Państwowe - w zarządzie Nadleśnictwa D., zabudowaną działkę ewidencyjną nr [...] z obrębu nr [...], o powierzchni 1105m² oraz udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] z obrębu nr [...], o powierzchni 648m² położone w miejscowości C., gmina R. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości oraz ½ udziału w działce określona została na kwotę 322.000 zł. Natomiast cena sprzedaży po zastosowaniu bonifikaty zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej "u.o.l."), wynosiła 16.100 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę wartość rynkową nieruchomości, pobrał od nabywców ww. nieruchomości podatek w kwocie 6.440 zł, tj. według stawki 2%. Wnioskiem z 24 stycznia 2014r., uzupełnionym 17 lutego 2014r., Skarżący zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ich ocenie podatek pobrany przez notariusza od ww. umowy jest nienależny, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: "u.g.n.") i ustawy o lasach, które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.440 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zawartej ww. aktem notarialnym. Jako podstawę prawną podał art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nabycie nieruchomości nastąpiło w trybie art. 40a u.o.l. i nie ma zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Stąd też wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organ uznał za nieuzasadniony. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez: - naruszenie zasady działania w wyniku nieuprawnionej interpretacji celowej przepisu art. 2 pkt 6 u.g.n. przez przyjęcie, że przepis ten nie ma znaczenia w ocenie stanu faktycznego, gdyż brak jest odwołania do konkretnego przepisu ww. ustawy, - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem decyzji będącej przedmiotem odwołania, a wskazanymi decyzjami organów podatkowych, dotyczącymi takiego samego stanu faktycznego, stwierdzającymi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z 18 lutego 2009r., sygn. akt I CSK 389/08 wskazującym na bezsporny związek pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 2) a ustawą o lasach (art. 40a) będącym podstawą do zastosowania przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., - nie zgromadzenie całości materiału dowodowego pozwalającego na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, wynikające z samodzielnej, nieuprawnionej interpretacji przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o lasach zamiast uzyskania wiążącego stanowiska uprawnionego organu. Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. Organ podkreślił, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględniać art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także wyłączenie od podatku, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. W konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie zatem wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2013r. winno wiązać się z wykazaniem, że podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2012r., sygn. akt III SA/Po 960/11). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność nabycia przedmiotowej nieruchomości, wynika, że źródłem powstania danej czynności (nabycia) były postanowienia u.o.l., w szczególności art. 40a tej ustawy. Natomiast analiza art. 40a u.o.l. wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo analiza art. 40a u.o.l. Przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe – określono w nim krąg osób uprawnionych do nabywania lokali na zasadach preferencyjnych, jak też sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Również z tego powodu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej dokonanej w niniejszej sprawie przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo D., ze Skarżącymi. Organ powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2009r., sygn. akt I CSK 389/08, stwierdził, iż u.o.l. jako odrębna regulacja, nie może być zaliczona do przepisów o gospodarce nieruchomościami, do których odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., a sprzedaż dokonana aktem notarialnym z 20 grudnia 2013r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek został obliczony i pobrany przez notariusza prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżących do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości objętej prawem do zwolnienia w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami, 2) dokonanie nieuprawnionej, zawężającej i niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych interpretacji pojęcia przepisów o gospodarce nieruchomościami poprzez nieuznanie przepisów dotyczących gospodarki nieruchomościami zawartych w u.o.l., za przepisy o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit) g u.p.c.c., 3) art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie, przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisów o gospodarce nieruchomościami obowiązujących w terminie dokonywania czynności cywilnoprawnej (nabycia nieruchomości), 4) art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w zróżnicowanym orzecznictwie w sprawach dotyczących takiego samego stanu faktycznego, 5) art. 127 O.p. poprzez uwzględnienie przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy pisma Ministerstwa Finansów z [...] lutego 2014r. sugerującego rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Skarżących, fakt uregulowania w u.o.l. procedury sprzedaży nieruchomości będących w posiadaniu Skarbu Państwa - Lasów Państwowych, nie przesądza o niemożliwości stosowania ogólnych zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa zawartych w u.g.n. W związku z powyższym, w ocenie Skarżących, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, że u.o.l., jako odrębna regulacja nie może być zaliczana do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jest twierdzeniem zbyt daleko idącym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015r. o sygn. akt II FSK 2742/14, podtrzymali swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżących podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w związku z art. 40a u.o.l. Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach (pkt 3). Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n., które chociażby w pewnym zakresie regulują "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa" należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tak więc ustawa o gospodarce nieruchomościami, choć jest podstawowym aktem prawnym zawierającym regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami, to jednak nie jedynym, a w przypadku kolizji między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw (które należy uznać za odrębne), natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje (zob. Ewa Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2014). Wskazać również trzeba, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach reguluje zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, wyraźnie nawiązując do innych ustaw. Przykładowo określając w art. 11 ust. 1 kompetencje organów, czy też wskazując w art. 13 na rodzaje czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności ustawa określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych. Z analizy niektórych ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n. w powiązaniu z ustawą "podstawową" wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne. W ustawach przewidziane są warunki i zasady "płynnego przenoszenia mienia" między poszczególnymi zasobami w zależności od potrzeby zaspakajania celów publicznych, albo zbędności tego mienia dla danego zasobu. Ponadto przewidziane są zasady zbywania nieruchomości mieszkalnych na zasadach preferencyjnych. W przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie, w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności gruntowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2011r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trafne zatem jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Taki pogląd wyraził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2742/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje także, na co wskazał NSA w powołanym orzeczeniu, że "(...) art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012r., poz. 1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko". W świetle powyższego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ustawa o lasach również bowiem zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, a zatem dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne także podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wszak art. 40a ust. 2 u.o.l. stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Z kolei art. 67 u.g.n. zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40a ust. 2 u.o.l. jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący nabyli od Skarbu Państwa – Lasów Państwowych w dniu 20 grudnia 2013r. nieruchomość w trybie art. 40a u.o.l. Dokonanie transakcji w oparciu o przepisy ustawy o lasach oznacza, co dowiedziono powyżej, że zastosowane zostały w przypadku tej czynności cywilnoprawnej przepisy o gospodarce nieruchomościami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za takowe należy uznać również regulacje zawarte w ustawie o lasach. To z kolei implikuje Sąd do stwierdzenia, że czynność cywilnoprawna w postaci zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe jest czynnością, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe dokonały wykładni zwężającej pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" uznając za takowe wyłącznie regulacje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w aktach wykonawczych do tej ustawy. Tymczasem wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi, zwolnienia, wyłączenia (w tym podatkowe), choć z jednej strony nie mogą być interpretowane rozszerzająco (taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie), to z drugiej strony odnosi się do nich zakaz wykładni zwężającej (zob. L. Morawski w: Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010, s. 208 i przywołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., doprowadziła do błędnego przyjęcia, że ww. przepis nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - Lasami Państwowymi a Skarżącymi, a w konsekwencji do niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez niewłaściwą wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461), zasądzając na rzecz Skarżących zwrot wpisu sądowego w kwocie 258 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 1.200 złotych. O wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 152 p.p.s.a.