III SA/Wa 24/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] – M. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.429.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Stowarzyszenie wspieranie innowacji rynku ubezpieczeniowego – M. z siedzibą w R. (dalej: stowarzyszenie, skarżący lub wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie zastosowania zwolnienia od tego podatku w zakresie likwidacji szkód, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że stowarzyszenie zostało utworzone na podstawie statutu oraz ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Statutowymi celami jego działalności jest przede wszystkim promowanie i wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz usprawnienie obsługi rynku ubezpieczeń. Stowarzyszenie realizuje swoje cele, między innymi, poprzez wspieranie niezależnej grupy osób (dalej: NGO), będących członkami stowarzyszenia, poprzez wykonywanie na ich rzecz świadczeń bezpośrednio niezbędnych dla prowadzonej przez nich działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przez wspieranie NGO należy rozumieć świadczenie przez stowarzyszenie w ramach NGO usług na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku VAT, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Członkami stowarzyszenia są osoby fizyczne i osoby prawne, których działalność jest zwolniona z podatku VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników podatku VAT. Członkami stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.). Podstawową działalnością gospodarczą zakładów ubezpieczeń jest wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Świadczenie przedmiotowych usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, członkami stowarzyszenia są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz swoich członków wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Stowarzyszenie jest w posiadaniu odpowiednich środków osobowych i technicznych niezbędnych dla procesu likwidacji szkód oraz koordynacji likwidacji szkód. W relacjach z podwykonawcami stowarzyszenie będzie występowało we własnym imieniu. Wynagrodzenie należne stowarzyszeniu z tytułu świadczenia usług na rzecz swoich członków obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez stowarzyszenie w związku z świadczeniem tych usług. Koszty te zostaną stosownie alokowane do danego członka stowarzyszenia. Świadczenie usług przez stowarzyszenie w ramach NGO ma na celu umożliwienie członkom grupy zwiększenie rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez wydzielenie przedmiotowych usług w odrębnym podmiocie i podział kosztów z tego tytułu. W związku z tym, członkowie NGO będą w stanie uzyskać oszczędności kosztowe wynikające, między innymi, z centralizacji usług i korzyści skali. W związku z powyższym skarżący zapytał czy świadczenie przez niego na rzecz zakładów ubezpieczeń usług w zakresie likwidacji szkód bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Przedstawiając własne stanowisko wskazujące na pozytywną odpowiedź na powyższe pytanie, wnioskodawca stwierdził, że w analizowanym przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania zwolnienia. Mianowice, po pierwsze – stowarzyszenie spełnia definicję "niezależnej grupy osób", jako że jest to grupa osób (członków), którzy niezależnie prowadzą działalność gospodarczą, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Stowarzyszenie posiada odrębną osobowość prawną jak również odpowiednie organy odpowiedzialne za nadzór i zarządzanie oraz jest odrębnym podatnikiem VAT. Po drugie - nabywcami usług są członkowie NGO, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zdaniem wnioskodawcy, w ramach wskazanego warunku dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek tj.: 1) usługi muszą być świadczone na rzecz członków NGO; 2) działalność członków NGO musi być zwolniona od podatku VAT lub wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. W zakresie pierwszej przesłanki, jak argumentował wnioskodawca, nabywcami usług świadczonych przez stowarzyszenie w ramach NGO, które są bezpośrednio niezbędne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, są jedynie członkowie NGO, tj. zakłady ubezpieczeń będące członkami NGO. Odnośnie drugiego warunku - członkami stowarzyszenia mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji, osoby te nie są uznawane za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, członkami stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń prowadzące działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT. Jednocześnie zakłady ubezpieczeń mogą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane VAT, np. nieodpłatne przekazania na rzecz pracowników, refakturowanie, odsprzedaż pojazdów bądź innych towarów nabytych w procesie likwidacji szkód, bądź mogą być zobowiązane do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że transakcje te mają charakter jedynie poboczny, są wykonywane incydentalnie i stanowią wyłącznie czynności pomocnicze względem zasadniczej działalności, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT. Wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT o charakterze marginalnym nie wyklucza korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się jedynie do charakteru działalności członków NGO i nie precyzuje koniecznego zakresu działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania. Zatem, warunek ten odnosi się do zasadniczej działalności danego podmiotu. Zdaniem stowarzyszenia, na taki wniosek wskazuje również wykładnia językowa omawianego warunku. W przedmiotowym przepisie nie posłużono się bowiem pojęciem "wyłącznie", który wskazywałby na intencję ustawodawcy do ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT bądź wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT. W praktyce nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, chociażby w minimalnym zakresie. Restrykcyjna interpretacja omawianego przepisu całkowicie wykluczałaby możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem wnioskodawcy, pomimo tego, iż – jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wszelkie zwolnienia od podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły, taka interpretacja nie powinna prowadzić do sytuacji, w której określonego zwolnienia nie dałoby się zastosować w praktyce. Taki wniosek płynie przykładowo z wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horrizon College (sygn. akt C-434/05). W tym zakresie wnioskodawca powołał się także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wskazując że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/11 i wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11). Po trzecie - usługi świadczone przez NGO są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków NGO działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca przedstawił rozumienie pojęcia "bezpośredniej niezbędności" usług przyjęte przez sądownictwo administracyjne, w szczególności powołując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 212/14), w którym zauważono, że "wyrażenie to można rozumieć dwojako: (1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant "literalny")." Skarżący argumentował, że usługi likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych są usługami specyficznymi dla branży ubezpieczeniowej oraz bezpośrednio koniecznymi i niezbędnymi do jej wykonywania w sposób prawidłowy. Prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bez usług w zakresie likwidacji szkód byłoby w praktyce niemożliwe. Na taki wniosek wskazuje też fakt, że likwidacja szkód stanowi podstawowy i zasadniczy element umowy ubezpieczenia. W tym zakresie wnioskodawca powołał się na art. 805 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm" dalej: k.c.) zawierający definicję umowy ubezpieczenia, wskazując, że istotą zobowiązania ubezpieczyciela jest spełnienie określonego świadczenia, które w przypadku ubezpieczeń majątkowych polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, proces likwidacji szkód jest koniecznym i niezbędnym elementem działalności ubezpieczeniowej umożliwiającym spełnienie wskazanego świadczenia. Ponadto, na gruncie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej usługi w zakresie likwidacji szkód zostały uznane za czynności ubezpieczeniowe. Skarżący wywiódł z powyższego, że likwidacja szkód stanowi działalność ubezpieczeniową. Działalność ubezpieczeniowa z kolei (zgodnie ze wskazanym wyżej art. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) może być prowadzona jedynie przez zakłady ubezpieczeń w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej. Zatem jedynie zakłady ubezpieczeń mogą zobowiązać się na podstawie umowy ubezpieczenia do likwidacji szkody. Mogą to zrobić za pomocą własnych zasobów bądź zakupić taką usługę na zewnątrz. Po czwarte - usługi świadczone przez NGO podlegają analizowanemu zwolnieniu, bowiem NGO ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie. Wnioskodawca podniósł, że za usługi świadczone w ramach NGO, stowarzyszenie będzie ograniczało się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów proporcjonalnie do udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy. Powyższe oznacza, że w wynagrodzeniu stowarzyszenia nie zostanie zawarta żadna marża. Ponadto, brak nastawienia działalności stowarzyszenia na generowanie zysku wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o Stowarzyszeniach. Po piąte - zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez stowarzyszenie nie będzie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji, jako że stowarzyszenie nie jest ukierunkowane na pozyskiwanie klientów innych niż jego członkowie, w związku z czym krąg odbiorców usług oferowanych przez skarżącego jest ograniczony i nie wpływa w znaczący sposób na położenie innych podmiotów na rynku. Ponadto, z samego faktu istnienia zewnętrznych centrów outsourcingu, których usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie należy wywodzić, że prowadzi to do naruszenia warunków konkurencji. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której przedmiotowe zwolnienie byłoby przepisem martwym. W tym stanie rzeczy, w ocenie wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych świadczone przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków, tj. zakładów ubezpieczeń powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art 43 ust 1 pkt 21 ustawy VAT. W interpretacji indywidualnej wydanej 20 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, istotny jest drugi warunek jaki musi zostać spełniony. Warunek ten odnosi się do podmiotów tworzących grupę. I tak, zgodnie z powyższym przepisem konieczne jest, aby członkowie grupy byli podatnikami prowadzącymi działalność zwolnioną albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - za podatników. W przypadku wnioskodawcy jego członkami są zakłady ubezpieczeń prowadzące działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jednocześnie oprócz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną z podatku, członkami stowarzyszenia są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zdaniem organu, z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia przez niezależne grupy osób konieczne jest świadczenie usług na rzecz członków, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia tej działalności. Zatem członkami grupy nie mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Powyższy przepis wskazuje nie na osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz na osoby, które nie są uznawane za podatników - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu wnioskodawca nie stanowi niezależnej grupy osób w myśl tego przepisu, jako że w jej skład wchodzą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i do usług świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz jego członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w powyższym przepisie. W związku z tym, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, brak zaistnienia przesłanki podmiotowej, dotyczącej niezależnej grupy osób powoduje, że analiza pozostałych przesłanek stała się bezprzedmiotowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: a) przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię warunku dotyczącego charakteru działalności prowadzonej przez członków niezależnej grupy osób, polegającą na przyjęciu, że konieczne jest, aby wszyscy członkowie niezależnej grupy osób prowadzili działalność gospodarczą; b) przepisów postępowania, tj.: – art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa) przez niedokonanie oceny stanowiska skarżącego w zakresie wszystkich przestanek wymaganych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a tym samym uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli sądowej wydanej interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie nieprecyzyjnego oraz nieadekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Skarżący argumentował, że treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazuje, iż warunek do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu odnosi się do "działalności" prowadzonej przez członków NGO, która to działalność musi być działalnością zwolnioną od podatku VAT bądź działalnością, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Tym samym, zwolnienie to odnosi się do pojęcia "działalności", a nie "działalności gospodarczej". W ocenie stowarzyszenia, jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby ograniczenie stosowania przedmiotowego zwolnienia jedynie do NGO, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą, ustawodawca posłużyłby się takim pojęciem. Skarżący podniósł też, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej na gruncie ustawy o VAT w art. 15 ust. 2. W rezultacie oznacza to, że ustawodawca przewidział członkostwo w NGO dla podmiotów prowadzących działalność, w zakresie której nie są uznawani za podatników, czyli podmiotów niespełniających przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Przyjęcie odmiennego założenia, zgodnie z którym członkostwo w NGO jest obwarowane warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, doprowadziłoby do sytuacji, w której przepis ten w zakresie odnoszącym się podmiotów nieuznawanych za podatników stałby się przepisem martwym i w praktyce nie mógłby znaleźć zastosowania. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że osoby fizyczne wchodzące w skład NGO mogą wykonywać różnego rodzaju działalność, w tym działalność na rzecz stowarzyszenia, np. pracownicy administracyjni stowarzyszenia pozostający w stosunku pracy ze stowarzyszeniem, wykonujący czynności na podstawie umowy zlecenia bądź wykonujący pracę pro bono. W konsekwencji osoby takie, w związku z prowadzoną przez nich działalnością, nie są uznawane za podatników VAT, co pozostaje w zgodzie z warunkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W rezultacie, stowarzyszenie w skład którego wchodzą zakłady ubezpieczeniowe prowadzące działalność zwolnioną od podatku VAT oraz osoby fizyczne prowadzące działalność, w zakresie której nie są uznawane za podatników, spełnia przesłankę podmiotową uznania za NGO. W ocenie skarżącego, w wydanej interpretacji organ dopuścił się także naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie wszystkich przestanek wymaganych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W wydanej Interpretacji, pomimo tego, że organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, odstąpiono od przedstawienia uzasadnienia prawnego w zakresie pozostałych przesłanek. Brak uzasadnienia prawnego pozostałych przestanek objętych pytaniem skarżącego uniemożliwia poddanie interpretacji sądowej kontroli w trybie określonym przepisami prawa. Zdaniem skarżącego uzasadnienie prawne dla przedmiotowej interpretacji wydane zostało w oparciu o fragmentaryczną ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zakończone wydaniem interpretacji nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pomimo tego, iż jedynie kumulatywne spełnienie przestanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, przestanki te pozostają wobec siebie niezależne i brak spełnienia jednej z nich, nie oznacza, iż pozostałe przestanki nie zostaną spełnione. Natomiast wskutek powyższych uchybień skarżący został pozbawiony możliwości merytorycznego ustosunkowania się do stanowiska organu oraz do konkretnych tez oraz źródeł w zakresie pozostałych przesłanek. W ocenie stowarzyszenia, w wydanej interpretacji organ dopuścił się także naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie argumentacji uzasadniającej brak możliwości zastosowania zwolnienia przez stowarzyszenie, której nie sposób uznać za wyczerpującą i adekwatną do przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez skarżącego na rzecz jego członków w opisanych okolicznościach mogą korzystać ze w zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W skardze zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 powyższej ustawy poprzez błędną wykładnię warunku dotyczącego charakteru działalności prowadzonej przez członków niezależnej grupy osób. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z póżn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Powyższe zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: 1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku; 5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Powyższe kryteria muszą być spełnione łącznie przez podmiot, który ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od VAT wskazanego w tym przepisie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Organ uznał, że skarżący spełnia przesłanki wskazane w pierwszym warunku wymienionym w tym przepisie, mianowicie jako stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jako osoba prawna ma zdolność nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym. Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu oraz na własne ryzyko w sposób niezależny i samodzielny. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Tak więc, skarżący jako osoba prawna prowadzący działalność w formie stowarzyszenia, spełnia kryteria warunku odnoszącego się do istnienia niezależnej grupy osób. Organ zakwestionował natomiast drugą ze wskazanych przesłanek, odnoszącą się również do podmiotowości skarżącego, mianowicie charakteru członków stowarzyszenia. Stanowisko organu odpowiada prawu. Z opisu zawartego we wniosku wynikało, że członkami stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że stowarzyszenie nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ponieważ członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W przypadku wnioskodawcy członkami "grupy" oprócz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT są również osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Przepis natomiast mówi o osobach, które nie są uznawane za podatników w związku z prowadzoną działalnością. Z analizowanego przepisu wynika, jak zasadnie przyjął organ, że członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że stowarzyszenie nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na jej skład członkowski. Niewątpliwie podmiot, który chce skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, musi spełnić wszystkie zawarte w tym przepisie warunki. Tak więc nie jest możliwe wybiórcze spełnianie kryteriów przez poszczególnych członków grupy, gdyż podmiot określony w tym przepisie jako niezależna grupa osób musi się składać z członków odpowiadających kryteriom w nim sformułowanym. Zarzut skargi, zgodnie z którym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT mowa jest o działalności, a nie o działalności gospodarczej, uznać należało za chybiony. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że zasadniczym przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepisy zawarte w art. 15 ustawy o VAT regulują kwestie dotyczące podmiotu jako podatnika i wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia przez niezależne grupy osób konieczne jest świadczenie usług na rzecz członków, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia tej działalności. W powyższym przepisie odnośnie statusu członków niezależnej grupy ustawodawca użył sformułowania: "których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników". Analizowany przepis wskazuje nie na osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz na osoby, które nie są uznawane za podatników – w związku r prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wbrew stanowisku skarżącego, członkami grupy nie mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W przypadku członków wykonujących działalność zwolnioną z opodatkowania także skarżący nie ma wątpliwości, że chodzi o podmioty (osoby), które prowadzą działalność gospodarczą, jednakże zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. Tak samo więc drugi człon tego sformułowania wskazujący, że w zakresie prowadzonej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, dotyczy członków prowadzących działalność gospodarczą, tylko w odniesieniu do wykonywanych przez nich czynności nie mają przymiotu podatnika. W skardze podniesiono, że osoby fizyczne wchodzące w skład NGO mogą wykonywać różnego rodzaju działalność, w tym działalność na rzecz stowarzyszenia, np. pracownicy administracyjni stowarzyszenia pozostający w stosunku pracy ze stowarzyszeniem, wykonujący czynności na podstawie umowy zlecenia bądź wykonujący pracę pro bono. Odnosząc się do powyższego, powtórzyć należy za organem, że w zaskarżonej interpretacji organ odnosił się wyłącznie do jednoznacznego stwierdzenia wnioskodawcy, zgodnie z którym "członkami są również osoby nieprowadzące działalności gospodarczej". Bazując na przedstawionym we wniosku zdarzeniu organ wykazał, że skarżący nie spełnia warunku podmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ponieważ odnosi się on do osób (podmiotów) prowadzących działalność gospodarczą: zwolnioną lub wyłączoną z podatku. Wobec tego członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. konsumenci. Na poparcie przyjętego stanowiska organ trafnie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, co następuje: "(...) bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że organizacja przez stowarzyszenie na rzecz jego członków odpłatnych intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (...) nie spełnia przewidzianych w tym przepisie przesłanek zwolnienia od podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona jedna z przesłanek wymaganych przez ten przepis, a mianowicie usługi muszą być świadczone na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest spełniona także przesłanka, a mianowicie usługi świadczone przez ową niezależną grupę osób mają być bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Zatem w istocie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które jest dosłownym wręcz odwzorowaniem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, nie dotyczy usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów." Z powyżej powołanego stanowiska NSA także zatem wynika, że członkami grupy dla celów zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie mogą być osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. konsumenci. Trafnie jednocześnie powołano w interpretacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 406/15, zgodnie z którym "Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane - nazywane "Członkami zwolnionymi z VAT", jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - nazywane "Członkami z prawem do odliczenia VAT." Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić "Członkowie z prawem do odliczenia VAT" (por. Leksykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612)." Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, powyższy wyrok potwierdza stanowisko organu, że aby uznać, iż mamy do czynienia z niezależną grupą osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jej członkami mogą być tylko osoby (podmioty) wskazane w tym przepisie, tj. obok podmiotów wykonujących działalność zwolnioną, nie mogą występować osoby nieprowadzące w ogóle działalności gospodarczej, np. osoby pozostające ze skarżącym w stosunku pracy. Nie jest przy tym wystarczające, jak twierdził skarżący, że stowarzyszenie będzie świadczyło usługi likwidacji szkód na rzecz zakładów ubezpieczeń, które prowadzą działalność zwolnioną. Warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą być bowiem spełnione kumulatywnie. Skoro zatem skarżący nie spełnia warunku podmiotowości, tj. nie tworzy "grupy niezależnych osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, nie może zastosować zwolnienia na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie trafnie też organ zwrócił uwagę na wyrok z 21 września 2017 r. w sprawie Aviva C-605/15, w którym TSUE wskazał, że: "Art. 132 ust. i lit. 1) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia." Ponadto WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3384/15, odnoszącym się do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT czynności pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, świadczonych przez spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej towarzystw ubezpieczeniowych, opierając się na wyżej wymienionym wyroku TSUE oraz kierując się wykładnią prounijną zwrócił uwagę, że działalność skarżącej nie była działalnością w interesie publicznym. Sąd stwierdził więc, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Sąd w wyroku tym przyjął, że skoro usługi skarżącej w ramach grupy nie są dokonywane w interesie publicznym, niezasadnymi były zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1872/14, zwrócił uwagę, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, stąd też wskazane w tym przepisie zwolnienie dotyczyć może tylko takich usług, które bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym, wymienionych w art. 132 tej Dyrektywy. NSA przywołał przy tym wyroki TSUE z 21 czerwca 2017 r. w sprawach C-605/15 oraz C-326/15, w których dokonano wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Powyższej powołane stanowiska sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Biorąc powyższe pod uwagę sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo uznał, iż do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz swoich członków nie będzie miało zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego rodzaju członków wchodzących w "grupy niezależnych osób" w rozumieniu tego przepisu. Mając na względzie powyższe niezasadnymi były zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny. Wskutek niespełnienia przez skarżącego przesłanki podmiotowej dotyczącej niezależnej grupy osób organ był uprawniony odstąpić od analizowania pozostałych przesłanek zawartych w tym przepisie. Ich analiza w tej sytuacji okazała się bowiem bezprzedmiotowa, zbędna jako że jedynie spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania analizowanego zwolnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji także żaden z postawionych zarzutów proceduralnych, tj. naruszenia art. 14b §1, art. 14c § 1 i 2 ani art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie zasługiwał na uwzględnienie w sposób, który rzutowałby na konieczność uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tzw. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), zaś w myśl art. 121 § 2 tej ustawy, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (tzw. zasada informowania). W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W sprawie brak było podstaw aby zarzucić organowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organ wydając interpretację nie kierował się bowiem dowolnością działania w rozpatrywaniu wniosku skarżącego. Nie dokonano w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, a tylko takie postępowanie jest w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych traktowane jako naruszenie zasady zaufania. Jednocześnie organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w przypadku świadczenia przez stowarzyszenie na rzecz zakładów ubezpieczeń usług w zakresie likwidacji szkód udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Realizując zasadę wyrażoną w przepisach Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Należy podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji organ zakwestionował podmiotowość skarżącego argumentując, że stowarzyszenie nie tworzy "niezależnej grupy osób" w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwagi na skład członkowski. W takim przypadku analiza pozostałych przesłanek dotyczących świadczonych usług w kwestii, czy świadczone przez grupę usługi są bezpośrednio niezbędne, bądź czy naruszają zasady konkurencji nie miała uzasadnienia. Powtórzyć należy, że brak spełnienia przesłanki dotyczącej podmiotowości strony powoduje, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przez taki podmiot. W tej sytuacji analiza usług świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków była bezprzedmiotowa. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 91/16. Stanowisko to jest zasadne. Ustosunkowując się do zarzutu skargi wskazującego na brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich analizowanych przez skarżącego przesłanek i jego wątpliwości, przywołać należy tezy zawarte w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Po 78/10, w którym wyjaśniono, że art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Zauważyć też należy, że wbrew zarzutom skarżącego, powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych zostały wykorzystane w skardze na poparcie argumentacji dotyczącej przesłanek przedmiotowych zwolnienia, których analiza - jak już kilkukrotnie wyjaśniono powyżej – okazała się w sprawie zbędna. Wskazać również należy, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., 1 FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego, a uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i wystarczający dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wobec powyższego za chybione należało także uznać zarzuty naruszenia wszystkich przepisów postępowania Ordynacji podatkowej powołanych w skardze. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).