III SA/Wa 2403/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G. - "Skarżącej" w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe "T." sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż decyzją dnia [...] maja 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 5.861.726 zł. Spółka nie uregulowała podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne doręczając jej tytuły wykonawcze z dnia 30 czerwca 2008 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W ramach prowadzonego wobec Spółki innego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy Izby Celnej w W. w dniu 14 grudnia 2007 r. sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z protokołu tego wynikało, że działalność gospodarcza Spółki została zawieszona i nie przynosi dochodów. Lokal położony przy ul. K. [...] w N., w którym mieściła się siedziba Spółki, był wydzierżawiony, a umowa dzierżawy została wypowiedziana. Z ustaleń poborcy skarbowego wynikało także, iż innego majątku ruchomego i nieruchomego Spółka nie posiada. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy piśmie z dnia 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej przekazał akta Spółki celem orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członków zarządu Spółki ,tj. Skarżącej i Z. B.. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał ponadto, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, a prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych okazało się nieskuteczne. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych w podatku akcyzowym. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 czerwca 2008 r. wynika, że co najmniej od 15 kwietnia 2002 r. do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jednym z członków zarządu Spółki była Skarżąca. W toku postępowania Skarżąca nie udowodniła, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, został zgłoszony w sądzie wniosek o upadłość Spółki. Skarżąca nie udowodniła też, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca nie wykazała, że w okresie rozliczeniowym, w którym powstała zaległość podatkowa, nie była członkiem zarządu Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził również, iż bezspornym jest, że pomimo wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej tytułów wykonawczych oraz dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zaległości podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. nie zostały wyegzekwowane, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących zwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu z dnia 7 grudnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie: - art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz nieustalenie przyczyn, dla których nie zgłosiła ona wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także nieustalenie czasu, w którym wniosek taki należało zgłosić; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu pisma Skarżącej zawierającego oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 10 maja 2004 r., pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 15 listopada 2007 r. informującego o wygaśnięciu mandatu Skarżącej, pisma z dnia 30 czerwca 2004 r. do sądu rejestrowego z informacją o wygaśnięciu mandatu oraz pisma z informacją o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu oraz poprzez zaniechanie przesłuchania z urzędu w sprawie jako świadków Z. B., A. S. oraz R. H. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2008; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przyjęcie, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w okresie od 15 kwietnia 2002 r. do dnia 24 czerwca 2008 r., mimo że w aktach sprawy znajduje się pismo Skarżącej z informacją o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki po dniu 10 maja 2004 r., mimo że w aktach sprawy znajduje się pismo Skarżącej z informacją o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 10 maja 2004 r.; - art. 202 § 4 k.s.h., poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że do wygaśnięcia mandatu członka zarządu w spółce z o.o. konieczne jest wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a nie sama rezygnacja z pełnienia tej funkcji. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r. Skarżąca podniosła, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ma charakter konstytutywny, zatem o ewentualnej odpowiedzialności solidarnej można mówić dopiero od chwili doręczenia decyzji wszystkim osobom, które tę odpowiedzialność mogą ponosić. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w chwili powstania zaległości podatkowej w skład zarządu wchodziła Skarżąca oraz Z. B.. W sprawie postępowanie toczyło się jedynie z udziałem Skarżącej z pominięciem drugiego członka zarządu Z. B.. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne (egzoneracyjne) do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna a zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu. Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy, w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej - druk ORD-H z dnia 12 stycznia 2007 r. Spółka nie wykazała majątku. Ze sporządzonego przez poborcę skarbowego Izby Celnej w dniu 14 grudnia 2007 r. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, że działalność gospodarcza Spółki została zawieszona i nie przynosi dochodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani pojazdów, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Z zebranych informacji wynika także, iż ostatnia deklaracja rozliczeniowa wpłynęła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2005 r., ostatnie deklaracje CIT-2, PIT-4 Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w 2003 r., natomiast ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego za listopad 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. od stycznia do października 2003 r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 czerwca 2008 r. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie był zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie było wszczęte postępowanie układowe. Ponadto Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy. Organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.). Dodał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, ale w warunkach konkretnej sprawy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W konsekwencji, wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje jedynie wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wykaże on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) nakłada na stronę obowiązek dowodzenia braku winy w niezłożeniu wniosku, na co wskazuje sformułowanie "członek zarządu (nie) wykazał" - kładące akcent na jej aktywność procesową w przedmiotowym zakresie. W związku z tym, organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z kolei możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Tych okoliczności Skarżąca również nie wykazała. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione, a zatem zasadne było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej spółki, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania z urzędu w sprawie jako świadków Z. B., A. S. oraz R. H. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2008 Dyrektor Izby Celnej uwzględniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., zgodnie z którym żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, o ile okoliczności mające być przedmiotem tego środka dowodowego są istotne dla sprawy oraz nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją dnia [...] maja 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. w wysokości 5.861.726 zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. W świetle powyższego, przeprowadzanie nowych dowodów na okoliczność, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2002-2008 była odmienna od tej wynikającej z dotychczas zebranych dowodów nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 202 § 4 k.s.h. wyjaśnił, że kwestie powoływania i odwoływania członka zarządu normuje art. 201 § 4 tej ustawy, natomiast zagadnienie wygaśnięcia mandatu członka zarządu uregulowane jest w art. 202. Zdaniem organu odwoławczego, z powołanych uregulowań prawnych nie wynika, aby do wygaśnięcia mandatu członka zarządu w spółce z o.o. konieczne było wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Analizując znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące rezygnacji Skarżącej z uczestnictwa w zarządzie Spółki, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Skarżąca nadal figuruje w aktach rejestrowych Spółki, chociaż dnia 10 maja 2004 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji z uczestnictwa w zarządzie. Zwrócił jednakże uwagę, iż w postępowaniu odwoławczym sama Skarżąca podnosiła, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w chwili powstania zaległości podatkowej wchodziła w skład zarządu wraz ze Z. B.. Podkreślił, że pismo Skarżącej skierowane do zgromadzenia wspólników Spółki zawierające oświadczenie o rezygnacji z uczestnictwa w zarządzie opatrzone jest datą 10 maja 2004 r., tym samym nie może mieć znaczenia prawnego w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych powstałych w 2003 r. Odnośnie zarzutów Skarżącej, iż postępowanie powinno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu Spółki Dyrektor Izby Celnej powołał się na tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Dodał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności Z. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji wobec rażącego naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: 1) zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie sytuacji finansowej Spółki na okoliczność podstaw do ogłoszenia upadłości w 2003 r.; 2) zaniechanie przeprowadzenia badania w przedmiocie negatywnych przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a wskazywanych przez Skarżącą; 3) bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu; 4) bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki i mechaniczne przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu; 5) niewskazanie w treści decyzji, że odpowiedzialność Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej tak ze Spółką, jak również z osobami, które niezgodnie z prawem nie zostały objęte treścią zaskarżonych decyzji. Na wypadek gdyby Sąd nie przychylił się do powyższego wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów: 1) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić; 2) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe Spółki Skarżąca odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, jak również Skarżąca odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. 3) art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez: a) niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, b) nieustalenie przyczyn, dla których Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, c) nieustalenie momentu, w którym wystąpiły okoliczności, w jakich wniosek taki należało zgłosić, w szczególności, że moment taki nastąpił przed dniem 10 maja 2004 r. (data rezygnacji Skarżącej z funkcji w zarządzie Spółki); d) nieustalenie czy egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki i mechaniczne przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu, które to ustalenia należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 Ordynacji podatkowej; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie momentu, w którym zdaniem organu pierwszej instancji, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2003-2008 oraz zaniechanie przeprowadzenia badania w przedmiocie negatywnych przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a wskazywanych przez Skarżącą; 5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przesłuchania z urzędu jako świadków Z. B., A. S. oraz R. H. - na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2003-2008, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, iż nie ponosi winy za niezłożenie przedmiotowych wniosków, oraz zaniechanie ustalenia momentu, w którym należało złożyć wnioski, o których wyżej mowa; 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. - poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania analizy akt rejestrowych Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pozorne uzasadnienie treści zaskarżonej decyzji, w szczególności nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej i jej pełnomocnika wykazujących, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej, bowiem sytuacja finansowa Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie dawała podstaw do złożenia przedmiotowych wniosków. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała m.in., iż wbrew twierdzeniom organów obu instancji - nie zachodzi pozytywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący. Nadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte po dacie doręczenia decyzji o wysokości zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organy obu instancji przyjmując twierdzenie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oparły się na sporządzonym w dniu 12 grudnia 2007 r. przez poborcę podatkowego Izby Celnej w W. protokole o stanie majątkowym zobowiązanego. Jednakże dopiero decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Powyższe wskazuje zatem na brak podjęcia próby jakiejkolwiek egzekucji po wydaniu powyższej decyzji co jest rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej, organ odwoławczy winien ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku Spółki oraz egzekucję z niego. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (Spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Skarżąca powołała się także w tej mierze na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a więc nie jest spełniona jedna z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w zakresie istnienia negatywnej przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków zarządu, tj. braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego, Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania wielokrotnie wskazywała, że okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość albo o wszczęcie postępowania układowego. Natomiast po rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie z dniem 10 maja 2004 r. Skarżąca nie miała już wpływu na decyzje podejmowane w Spółce. Organ odwoławczy pominął całkowicie w swych rozważaniach argumenty przedstawiane w tym zakresie przez Skarżącą i nie dokonał ustaleń w przedmiocie kondycji finansowej Spółki z punktu widzenia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości w okresie gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca podkreśliła, iż o zobowiązaniu podatkowym Spółki dowiedziała się dopiero w dniu doręczenia decyzji o wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku akcyzowego tj. 6 sierpnia 2008 r. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, znaczenie ma nie tylko fakt, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w momencie powstania zaległości podatkowej, lecz również czy w tym okresie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Zdaniem Skarżącej, zaniechanie przesłuchania z urzędu w sprawie jako świadków Z. B., A. S. oraz R. H. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2008 pozbawiło ją możliwości udowodnienia istnienia przesłanek negatywnych wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki a mianowicie, iż nie było podstaw do ogłoszenia upadłości w okresie, w którym pełniła funkcję członka zarządu. Pomimo iż Skarżąca podnosiła tę kwestię w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej nie ustalił również czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tj. konkretnej daty, w której zdaniem organu odwoławczego, najpóźniej należało taki wniosek złożyć. To z kolei pozwoliłoby Skarżącej na podjęcie próby wykazania, ze wniosek został złożony w terminie albo jego niezłożenie w terminie nastąpiło bez jej winy. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w toku postępowań w obu instancjach brana była pod uwagę jedynie sytuacja majątkową Spółki istniejąca w czasie prowadzenia egzekucji, czyli w 2007 r. Organy podatkowe nie zajęły natomiast jakiegokolwiek stanowiska odnośnie okresu wcześniejszego, tj. okresu działalności Spółki w latach 2003-2006. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż do dnia 10 maja 2004 r., a więc do dnia złożenia przez nią rezygnacji, sytuacja Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego, bowiem Spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których wysokość nie przekroczyła we wzmiankowanym okresie wartości majątku Spółki. Wynika to ze znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki sprawozdań finansowych. Skarżąca w okresie kiedy Spółka stała się niewypłacalna nie pełniła już funkcji członka zarządu, wobec czego nie można jej przypisać winy, gdyż nie brała i nie mogła brać udziału w czynnościach Spółki. Odnośnie kwestii braku orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki, Skarżąca wskazała, że w chwili powstania zaległości podatkowych Spółki w skład jej zarządu wchodziła Skarżąca oraz Z. B.. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się jedynie z udziałem Skarżącej z pominięciem drugiego członka zarządu – Z. B.. Skarżąca nie została wcześniej powiadomiona o toczącym się odrębnym postępowaniu wobec Z. B.. Nadto, sentencja zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o tym, że odpowiedzialność Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej, nie został również określony prawidłowo krąg osób, które wraz ze Skarżącą taką solidarną odpowiedzialność powinny w niniejszej sprawie ponosić. Wreszcie, organy obu instancji pominęły okoliczność, że solidarna odpowiedzialność występuje nie tylko między samymi członkami zarządu Spółki, ale również pomiędzy członkami zarządu i Spółką. Nie uwzględniono również, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny, zatem o ewentualnej odpowiedzialności solidarnej można mówić dopiero od chwili doręczenia decyzji wszystkim osobom, które tą odpowiedzialność mogą ponosić i uzyskania przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe obu instancji zobowiązane były do adresowania decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki do wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Wydanie decyzji określającej pełen krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe gwarantuje bowiem zachowanie istoty solidarnej odpowiedzialności wielości dłużników przejawiającej się choćby w możliwości późniejszych rozliczeń regresowych pomiędzy tymi dłużnikami. Norma art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, definiując pojęcie strony również posługuje się liczbą mnogą i wskazuje, że stroną postępowania są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym wypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową, czyli w postępowaniach, których konsekwencją jest niniejsza skarga, stronami winni być łącznie Skarżąca oraz Z. B.. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie poczyniono wzmianki o tym, że odpowiedzialność adresata decyzji ma charakter odpowiedzialności solidarnej, zarówno ze Spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności powoduje wydanie kilku decyzji dotyczących tej samej zaległości podatkowej jednak pomnożonej przez ilość osób trzecich, które mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te z nich, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to uregulowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Zaległości te dotyczyły podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2003 r. Zostały one ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w 2007 r., a ich wysokość wynikała z wydanej wobec Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2008r. Art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w § 1 stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z powyższych przepisów wynika więc, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: - bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja (styczeń-październik 2003 r.), jej spełnienie jest okolicznością bezsporną i znajduje potwierdzenie w dołączonym do akt sprawy odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 24 czerwca 2008 r. (karty nr 120-124 akt podatkowych). Wprawdzie w toku postępowania Skarżąca wskazywała, iż istnieje rozbieżność pomiędzy danymi ujawnionymi w KRS a stanem rzeczywistym, jednakże dotyczyło to faktu złożenia przez nią rezygnacji "z uczestnictwa w zarządzie" z dniem 10 maja 2004 r. Na etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała również zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a więc bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zastrzeżenia i zarzuty Spółka podniosła w tym zakresie dopiero w skardze, jednakże w ocenie Sądu, są one bezzasadne. Wbrew twierdzeniom skargi, podjęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego, wynikających ze wspomnianej już decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2008 r. Prowadzone ono było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 30 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. i obejmujących podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003 r. W ramach tego postępowania podjęto próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, ale działania te były bezowocne. W kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji organ podatkowy zasadnie opierał się także na innych dowodach (informacjach) wskazujących, iż prowadzenie egzekucji wobec Spółki nie może przynieść żadnych efektów. Chodzi tu zwłaszcza o protokół o stanie majątkowym zobowiązanego (Spółki) z dnia 14 grudnia 2007 r. sporządzony w przez poborcę skarbowego Izby Celnej w W. w ramach innego (wcześniejszego) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Z protokołu tego wynikało m.in., iż Spółka nie prowadzi już działalności (działalność zawieszona), lokal w którym mieściła się jej siedziba był dzierżawiony, a umowa dzierżawy została wypowiedziana, brak jest również nieobciążonego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwa byłaby egzekucja. W aktach sprawy znajdują się również kierowane przez Dyrektora Izby Celnej zapytania i odpowiedzi na nie, co do posiadanych przez Spółkę pojazdów i nieruchomości (Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców), które również potwierdzały, iż Spółka nie posiada majątku. Skoro zatem z niebudzących wątpliwości ustaleń, niepodważonych w żaden sposób przez Skarżącą, wynikało w sposób jednoznaczny, iż Spółka nie wykazywała już wówczas oznak aktywności (co również potwierdzała okoliczność polegająca na zaprzestaniu składania przez Spółkę deklaracji podatkowych i do ZUS-u), w związku z tym nie przynosiła dochodów oraz brak było jakichkolwiek mogących podlegać egzekucji należących do Spółki składników majątkowych, w ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy, aby stwierdzić, iż pomimo tego, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym jego umorzeniem, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast podnoszona w tym zakresie w skardze argumentacja wskazująca, iż egzekucja nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący oraz na konieczność wykorzystania wszystkich możliwych sposobów egzekucji jak również, iż powinna ona dotyczyć wszystkich składników majątkowych - jest ogólnikowa, nie koresponduje z realiami niniejszej sprawy i jako taka jest bezpodstawna. Skarżąca nie wskazuje też jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Znaczna część argumentacji zawartej w skardze oraz formułowanych na jej podstawie zarzutów odnosi się do kwestii niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Zasadniczo rzecz biorąc, o czym była już mowa wcześniej, wykazanie tej przesłanki, a więc braku winy, iż wniosek taki nie został złożony, spoczywa na członku zarządu. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a więc do momentu złożenia przez nią rezygnacji z uczestniczenia w zarządzie w dniu 10 maja 2004 r., Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania a jej sytuacja finansowa była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość względnie wszczęcia postępowania układowego. Skarżąca twierdzi więc, iż w okresie kiedy Spółka stała się niewypłacalna, nie pełniła ona już funkcji członka zarządu i w związku z tym nie ponosi winy w niezłożeniu powyższego wniosku. W tym kontekście Skarżąca zarzuca organom podatkowym, iż te - z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 107, art. 108 i art. 116 oraz dotyczących powinności tych organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie poczyniły ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, jaka była sytuacja finansowa Spółki w okresie, gdy Skarżąca była członkiem jej zarządu oraz nie ustaliły czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tj. konkretnej daty, w której zdaniem organów podatkowych, najpóźniej wniosek taki należało złożyć. Zdaniem Skarżącej, brak ustaleń w powyższym zakresie pozbawił ją z kolei możliwości wykazania, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki albo wszczęcia postępowania układowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, iż Skarżąca w swoim stanowisku nie uwzględniła okoliczności i konsekwencji prawnych, które wynikają z wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2003 r. Wprawdzie decyzja ta wydana została w 2008 r., ale dotyczy ona zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to zatem, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek akcyzowy w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - o czym stanowił § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel podatkowy (publicznoprawny) Spółki nie otrzymał należnych mu kwot podatku, gdyż Spółka w oczywisty sposób jest niewypłacalna. Należy przy tym wskazać, iż do sytuacji tej nie doszło w sposób stopniowy, na skutek rozmaitego rodzaju niesprzyjających uwarunkowań ekonomicznych, polegających, np. na trudnościach w znalezieniu zbytu na oferowane wyroby, spadku cen na nie, niewypłacalności kontrahentów, zaostrzaniu się konkurencji na rynku i spadku rentowności, a w związku z tym narastaniem problemów z płynnością finansową, co czyniłoby istotnie zasadnym przy badaniu kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, analizowanie sytuacji ekonomicznej Spółki na przestrzeni lat 2003-2008, czego domagała się Skarżąca zarzucając organom podatkowych nieprzesłuchanie z urzędu w charakterze świadków na powyższą okoliczność wymienionych przez nią osób. W niniejszej sprawie podstawowym i jedynym powodem, iż doszło do niewypłacalności Spółki było to, iż Spółka ta - jak wynika ze wspomnianej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. w objętym nią okresie, w którym Skarżąca była prezesem zarządu tej Spółki, dopuściła się nieprawidłowości w zakresie opodatkowania obrotu olejem napędowym, co skutkowało powstaniem niebagatelnych zaległości podatkowych - łączna kwota nieuiszczonego podatku za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2003 r. wynosiła 5.861.726 zł. Ponadto w innych prowadzonych wobec Spółki postępowaniach podatkowych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż Spółka została utworzona w 2002 r. i jej aktywność gospodarcza koncentrowała się w pierwszym okresie jej działalności. Organy podatkowe ustaliły m.in., iż ostatnią deklarację VAT Spółka złożyła w 2007 r., ale ostatnie deklaracje rozliczeniowe Spółki, które wpłynęły do ZUS dotyczyły stycznia 2005 r., a ostatnie deklaracje CIT-2 i PIT-4 zostały złożone do urzędu skarbowego w 2003 r. Organy podatkowe badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego nie są zobowiązane, jak oczekuje tego Skarżąca, do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest, jeśli wskażą, a tak było w niniejszej sprawie, iż bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy dana osoba (tu - Skarżąca) wchodziła w skład zarządu spółki. Nie było więc konieczne wykazanie przez organy podatkowe, czy uwzględniając obiektywnie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, przesłanki te zaistniały już na początku 2003 r., czy też dopiero w jego trakcie (ponad jeden milion zł należnego podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. i kilkusettysięczne kwoty podatku za kolejne miesiące do lipca 2003 r. włącznie), istotne jest, iż uwzględniając łączną kwotę tych należności - niewątpliwie miało to miejsce w czasie, gdy Skarżąca wchodziła w skład zarządu Spółki. Natomiast to Skarżąca nie wykazała i nawet nie usiłowała tego uczynić, choć w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należało to do jej obowiązków, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki albo wszczęcie postępowania układowego. Zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej, iż gdy była ona prezesem zarządu Spółki, sytuacja finansowa Spółki była dobra, w oczywisty sposób nie uwzględniają okoliczności, iż Spółka nie płaciła należnych podatków i to na bardzo dużą skalę. Jak już była o tym mowa, przyczyna niewypłacalności Spółki była jedna - było nią nieuwzględnienia w działalności Spółki i to w czasie, gdy jej prezesem zarządu była Skarżąca, należnego podatku akcyzowego w wielomilionowej kwocie. Przyjmując nawet za zasadne twierdzenia Skarżącej, iż złożyła ona w maju 2004 r. skuteczną rezygnację z uczestnictwa w zarządzie Spółki, podkreślić trzeba, iż powody, które legły u podstaw niewypłacalności Spółki zaistniały już wcześniej, a Skarżąca choćby nawet w najbardziej ogólny sposób nie starała się wykazać, iż to dopiero po jej rezygnacji z pełnionej funkcji nastąpiło takie pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, które w efekcie doprowadziło do tego, iż nie była ona w stanie wywiązać się ze swych zobowiązań. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty są niezasadne. Organy podatkowe, bez naruszenia przepisów normujących ich powinności w zakresie postępowania dowodowego, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy zasadnie uznając, iż w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej istniały podstawy do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego. Tym bardziej nie może być więc mowy o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co podnosiła Skarżąca. Jeżeli chodzi natomiast o formułowane przez Skarżącą zastrzeżenia odnośnie braku orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki wskazać należy, iż istotnie w decyzjach tych wprost nie wyjaśniono, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu Spółki, tj. Z. B.. Jednakże w ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano zarówno art. 107 § 1, jak i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przytaczając w uzasadnieniu ich treść, a zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącej ma charakter solidarny i to zarówno z właściwym podatnikiem, tj. Spółką, jak i pozostałym członkiem zarządu Spółki – Z. B., pełniącymi tę funkcję w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie więc odpowiedzialność Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej także z drugim członkiem zarządu – Z. B.. Kwestia, iż równolegle prowadzone było wobec tej osoby postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, obejmujące ten sam, co w przypadku Skarżącej, okres, została wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego, a ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się wydana wobec Z. B. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym spełniony został także wymóg określony przez Naczelny Sąd Administracyjny w (powoływanej także przez Skarżącą) uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, iż postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak dalej, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych) - jak to miało miejsce w odniesieniu do członków zarządu Spółki w przedmiocie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Tym samym został spełniony jeden z warunków do ewentualnego wystąpienia w przyszłości z powództwem regresowym wobec drugiego członka zarządu Spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.