III SA/Wa 2404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 10 lutego 2017 r. do Wójta Gminy R. ("Organ", "Wójt") wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawczyni") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka wybudowała i obecnie eksploatuje farmę wiatrową na terenie wsi C., gm. R., tj. elektrownię wiatrową o mocy 2 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Elektrowania wiatrowa składa się m. in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża, oraz z urządzeń technicznych - gondoli z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto z wirnika z łopatami i komputera sterującego. Tego typu urządzenia nie tworzą jednego obiektu budowlanego wraz z częściami budowlanymi (fundamentem i wieżą). Urządzenia te, po ich zdemontowaniu, mogą być użyte w innej elektrowni. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej jest wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie fundamentów oraz wieży, czy też podstawa opodatkowania obejmie łączną wartość całej elektrowni wiatrowej wraz z urządzeniami technicznymi służącymi wytwarzaniu energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowych, a więc wyłącznie wartość fundamentów i wieży. Organ w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podkreślił, że w dniu 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "uiew" lub "ustawa o inwestycjach"), w której, zgodnie z art. 2 pkt 1, wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tejże ustawy wskazano także, co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustawa o inwestycjach znowelizowała ustawę z 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej też "pb") poprzez zmianę art. 3 pkt 3 ustawy. Wykreślono z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcie "elektrownie wiatrowe". Wójt wskazał, że w załączniku do pb w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 pb, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uiew. W świetle powyższych regulacji Organ stanął na stanowisku, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) elektrowni wiatrowej. Za istotne dla takiego rozstrzygnięcia Organ uznał wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W świetle poglądu Trybunału inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie uiew elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej też "upol" lub "ustawa"). Według Wójta przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 pb usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "...a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można, według Organu, zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę, że wykreślenie tam zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Zdaniem Organu za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 uiew. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez uiew jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bazując na przepisach ustawy niepodatkowej – tzn. uiew, w tym art. 2 i art. 17 pomimo, że Organ wydający interpretację powinien wywodzić skutki podatkowe dla Skarżącego z ustawy oraz definicji w niej zawartych i z ustawy Prawo budowlane, do której ustawa ta odsyła; art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Op, poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj.: • brak odniesienia się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są obiektem budowlanym, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; • brak odniesienia się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; • brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, który znajduje zastosowanie w analizowanej sprawie; • oparciu stanowiska organu podatkowego na uzasadnieniu ustawy, które nie ma żadnego waloru normatywnego; 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, a w szczególności art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która narusza zasadę, iż wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, tj. nałożenie na część techniczną (niebudowlaną) elektrowni wiatrowej podatku od nieruchomości, podczas gdy inni producenci energii, których instalacje składają się z części budowlanej i niebudowlanej, są zobowiązani do zapłaty podatku wyłącznie od części budowlanej instalacji (elektrownie wiatrowe morskie, instalacje fotowoltaiczne). Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 3 pkt pb, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji indywidualnej jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i maszt, które stanowią część budowlaną urządzenia technicznego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnotować należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w roku 2017 była przedmiotem licznych wątpliwości prawnych. Jak wynika zresztą z akt niniejszej sprawy, z powodu tych wątpliwości postępowanie sądowe zostało zawieszone (postanowienie z 25 lipca 2018 r.) w oczekiwaniu na uchwałę NSA mającą zapaść w związku z pytaniem prawym w sprawie o sygn. II FSK 2983/17. Uchwała taka nie została co prawda podjęta, ale NSA w dniu 22 października 2018 r. wydał wyrok w składzie 7 sędziów, w którym wyczerpująco odniósł się do istniejących, poważnych wątpliwości w tym zakresie, w wyniku czego zarzuty skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy, oddalającego skargę, uznał za niezasadne. Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie uznaje stanowisko zaprezentowane w tym wyroku NSA za trafne, toteż argumentację tam zawartą ponawia i uznaje za własną. Otóż, wychodząc od przywołanych w skardze przepisów Konstytucji (art. 84 i art. 217), które powinny rzutować na sposób wykładni przepisów ustawy, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach, NSA przypomniał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 2 ust. 1 ustawy. W punkcie 3 tego przepisu wskazano na definicję zasadniczego dla niniejszej sprawy pojęcia budowli. Jest to mianowicie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samą tę definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wskazują one na pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne znaczenie ma jednak już samo odkodowanie pojęcia "obiekt budowlany", a także zakresu znaczeniowego "prawa budowlanego". Ta druga kwestia wiąże się z ustaleniem, czy przepisy ustawy o inwestycjach mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli. Wiąże się z tym także zasada określoności prawa podatkowego, jaką akcentowano w wyrokach TK o sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych uwzględnionych w tych wyrokach zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wyrażenia "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez Ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu natomiast do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza Prawem budowlanym żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w ustawie o inwestycjach. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, należy poszukiwać w treści Prawa budowlanego. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 Prawa budowlanego, zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Kolejna postawiona przez NSA kwestia dotyczy pytania, czy zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, czy też może być on wzniesiony z jakichś innych jeszcze materiałów. Art. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pozwala uznać, że dany obiekt budowlany nie musi być wzniesiony wyłącznie z wyrobów budowlanych. Ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Z kolei "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. W efekcie NSA przyjął, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak, sam w sobie, o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. NSA przypomniał jednak, że z dniem 16 lipca 2016 r. elektrownie wiatrowe zostały ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego. Ponadto, równolegle do wejścia w życie ustawy o inwestycjach, dokonano również zmian w Prawie budowlanym. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do Prawa budowlanego, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem tego załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określeniem "urządzenia techniczne", wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie uiew elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Prawa budowlanego. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol będą mogły zostać zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz również w załączniku do niej. "Urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ustawodawca w wyniku nowelizacji Prawa budowlanego dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń, obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. Jeśli tak, to nasuwa się pytanie, dlaczego nie postrzegać identycznie elektrowni wiatrowych w tzw. "okresie przejściowym" (tj. od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), jako części budowlanych innych urządzeń technicznych. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie, także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych", może budzić pewne wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są to jednak zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. NSA przypomniał, że przed datą 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Na marginesie poczynionych wcześniej uwag NSA zasygnalizował wątpliwość, czy w warunkach takiego uregulowania pojęcia "budowli" w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tj. w stanie prawnym sprzed 26 września 2005 r.) dopuszczalne było – w świetle wskazań zawartych w wyroku TK P 33/09 – zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Stąd też odwoływanie się do wyroków sądów administracyjnych dotyczących stanu prawnego sprzed tej daty nie jest w pełni miarodajne. Załącznik do ustawy, jak zauważył NSA, stanowi integralną część konkretnej ustawy (a nie innych aktów prawnych), a postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc. Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". NSA nie uznał jednak, że samo brzmienie załącznika przesądzało o zaliczeniu obiektów budowlanych tam wymienionych (a przynajmniej tych, które nie zostały określone jako budynki) do budowli. Określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został co prawda wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, ale odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2, bądź art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Rozbieżności dotyczą kwestii, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego" Reasumując NSA uznał, że analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie istniał art. 2 pkt 1 uiew, którego znaczenia absolutnie nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy problem jest więc taki, czy przytoczony przepis art. 2 pkt 1 uiew, wprowadzony z dniem 16 lipca 2017 r., uzupełnia, modyfikuje lub doprecyzowuje postanowienia Prawa budowlanego w zakresie, w jakim dotyczy to identyfikacji elektrowni wiatrowych jako budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". NSA podjął też kwestię, czy regulacje ustawy o inwestycjach mieszczą się w zakresie pojęcia "przepisy prawa budowlanego". Zaznaczył, że ustawa ta reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwaga te nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Art.1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła bowiem do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do tej ustawy, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów uiew w 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem Sądu te mankamenty nie mają jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 uiew to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol), zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do Prawa budowlanego (dla określenia, czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga uiew) oraz przepisu ustawy o inwestycjach. TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę. Sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikają wprost z ustawy podatkowej. W myśl art. 2 pkt 1 w uiew przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej" świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 upol byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 uiew nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach. Nadto, skoro definicji budowli w art. 2 pkt 1 uiew wyłączone zostały mikroinstalacje, obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. NSA zgodził się zatem z WSA w Bydgoszczy co do znaczenia dla sprawy art. 17 ustawy o inwestycjach. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zgodnie z nim, od dnia wejścia w życie ustawy (tj. uiew) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie NSA wskazuje to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 uiew sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 upol.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że art. 17 uiew dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie byłby jednak poprawny. Aczkolwiek od ustawodawcy należy wymagać precyzyjnych wypowiedzi w tekstach legislacyjnych, to jednak uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie uiew. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. Z tych wszystkich powodów NSA doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji, a nadto, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były nie tylko fundament i wieża, ale także elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 uiew. Spółka we wniesionej skardze nie sformułowała zatem zarzutów podważających prawidłowość interpretacji udzielonej przez Organ. Zasadnicza teza skargi, że w 2017 r. opodatkowaniu podlegała tylko wieża i fundament, okazała się chybiona. Z kolei, odnośnie do zarzutów związanych z naruszeniem prawa wspólnotowego, Sąd Wojewódzki zauważa, że także w tym względzie wspomniany wyrok NSA zawiera pewne wskazówki, które mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Otóż podatek od nieruchomości nie jest zharmonizowany na poziome wspólnotowym, toteż analiza ewentualnej sprzeczności norm ustawy z prawem wspólnotowym mogłaby dotyczyć tylko wskazanego w skardze art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd Wojewódzki wskazuje jednak, że w prawie wspólnotowym niedopuszczalne jest różnicowanie (dyskryminowanie lub uprzywilejowanie) sytuacji prawnej przedsiębiorstw, o ile rzeczywiście pozostają one w sytuacji porównywalnej. W niniejszej sprawie kryterium, ze względu na które mogło nastąpić zróżnicowanie opodatkowania przedsiębiorców wytwarzających energię, była metoda takiego wytwarzania. Nie jest to kryterium nieistotne czy przypadkowe, lecz ważne, rzeczywiste, którym ustawodawca krajowy może się kierować konstruując przepisy prawa krajowego. Poza tym art. 107 TfUE znajduje zastosowanie tylko do sytuacji, kiedy ewentualna pomoc publiczna wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. Analizowane przepisy nie mogą być natomiast zaliczone do tych, które oddziaływają na konkurencyjność transgraniczną. Te same zasady opodatkowania w roku 2017, jakie przedstawiono powyżej, dotyczą w równym stopniu przedsiębiorstw krajowych, jak i przedsiębiorstw z innych krajów członkowskich. Wójt w wydanej interpretacji w wystarczającym stopniu odniósł się do istniejącego orzecznictwa sądowego. Nie był przy tym zobowiązany do szczegółowej analizy każdego wyroku. Ponadto w postępowaniu interpretacyjnym analizie prawnej organu podlega nie tylko prawo podatkowe sensu stricte, ale też każdy inny przepis, o ile jego wykładnia jest niezbędna dla odkodowania rzeczywistej treści normy podatkowej. Zresztą sytuacje, kiedy w postępowaniu interpretacyjnym analizowane są wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, należą do rzadkości. Zazwyczaj konieczne są zabiegi interpretacyjne dotyczące też innych gałęzi prawa – cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, a nadto – jak wynika z niniejszej sprawy – także z zakresu innych ustaw materialnego prawa administracyjnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę uznając, że Spółka nie podważyła prawidłowości zaskarżonej interpretacji.