III SA/Wa 2405/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności R. W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący"), członka zarządu T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do września 2009 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe było wynikiem nieuregulowania przez ww. Spółkę należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy, odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem, powyższych należności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu T. Sp. z o. o z siedzibą w W., za zaległości podatkowe T. Sp. z o. o z siedzibą w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do września 2009 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu: J. B. i M. K. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: – art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749), dalej "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Skarżącego, w sytuacji gdy nie zajmowała się ona finansami Spółki, nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mającą pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki; – art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Skarżącego; – art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla M., sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki, tj. z M. K. oraz J. B. za zaległości Spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do września 2009 r. w łącznej kwocie 83.192,85 zł, oraz za odsetki za zwłokę od powyższych należności w łącznej kwocie 48.635,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.199,71 zł. Na wstępie organ dokonując ustaleń, co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych T. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2008 objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres przypada na dzień 31 grudnia 2013 r. Jednak z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych Nr [...] oraz Nr [...] na objętą ww. decyzją zaległość Spółki, a w ich wyniku dokonanie zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (doręczonym do banku w dniu 11 czerwca 2010 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2008 r. uległ przerwaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. od dnia 12 czerwca 2010 r. W przekonaniu organu powyższe zaległości ulegną przedawnieniu w dniu 12 czerwca 2015 r. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do obowiązku wykazania przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy O. p., stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zarząd T. Sp. z o. o. był trzyosobowy. Skarżący wraz z M. K. zostali powołani na stanowiska członków zarządu w dniu 14 września 2007 r. uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 3 listopada 2009 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż z aktu notarialnego Spółki wynika, że z dniem zawarcia umowy Spółki na stanowisko jej prezesa został powołany J. B., który, co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], stan na dzień – 16 stycznia 2013 r., pełni powyższą funkcję do chwili obecnej. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że terminy powstania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r. jak i terminy ich płatności upływały w czasie pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Jednocześnie zwracając uwagę na fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 06/2008 r. - 06/2009 r. oraz 8 - 12/2009 r., zaznaczył, iż w sprawie spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O. p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w dniu [...] listopada 2013 r., tj. po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki ([...] października 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny pomimo podjęcia, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, prób zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., pojazdów mechanicznych, a w ostateczności informacji dotyczących rachunków bankowych Spółki, majątku Spółki, jej wierzytelności oraz innych praw i składników majątkowych, nie ustalił majątku Spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Z uwagi na powyższe wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że w toku powyższego postępowania dokonano wielokrotnie zajęć rachunków bankowych w centralach największych banków w kraju. Część zajęć okazała się skuteczna lecz w ich wyniku nie uzyskano żadnych kwot. Wystosowano wnioski o udzielenie informacji do CEPIK oraz do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, na które przyszły odpowiedzi negatywne. Natomiast wniosek o przekazanie informacji dotyczących majątku Spółki, skierowany do Skarżącego jako jej członka zarządu - pozostał bez odpowiedzi. Organ zaznaczył przy tym, że Spółka nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych w tutejszym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także, na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...], [...], [...] oraz [...] postępowania w celu egzekucji należności Spółki w podatku od towarów i usług za 08-11/2009 r. oraz za 01-03/2010 r., które również zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Tym samym organ z uwagi na brak informacji o będących w posiadaniu zobowiązanej Spółki składnikach majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości za spełnioną uznał, wymaganą przez ustawodawcę w art. 116 § 1 ustawy O. p. okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy O. p. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, zwrócił uwagę, że ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1371 ze zm.); dalej zwana "u.p.u.n." W związku z tym organ stwierdził, że z akt postępowania wynika, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o., a zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 ustawy O. p., organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. wynika, że pod koniec 2007 r. posiadała aktywa o wartości 159.247,28 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 170.572,57 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 11.325,29 zł, natomiast pod koniec 2008 r. posiadała aktywa o wartości 279.741,10 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 495.045,25 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 215.304,15 zł. Jednocześnie wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2007 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 170.572,57 zł do aktywów ogółem w kwocie 159.247,28 zł kształtował się na poziomie 1,1. (powinien on oscylować w przedziale 0,57 - 0,67). Stan finansów występujących w Spółce wskazywał, iż pod koniec 2007 r. zobowiązania stanowiły ok. 110% aktywów ogółem Spółki i potwierdzały utratę jej zdolności do zwrotu długów. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2008 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 495.045,25 zł do aktywów ogółem w kwocie 279.741,10 zł kształtował się na poziomie 1,8. W ocenie organu z powyższego wynikało, że stan finansów występujących w Spółce wskazywał, iż pod koniec 2008 r. zobowiązania stanowiły ok. 180% aktywów ogółem Spółki i potwierdzały utratę jej zdolności do zwrotu długów. Tym samym organ stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Powyższe świadczy o tym, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, określone w art. 10 i 11 u.p.u.n. Pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w czasie późniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezależnie od powyższego, wskazał, że Spółka nieregulowana również zobowiązań o charakterze publicznoprawnym generując w ten sposób zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., objętych skarżoną decyzją jak też z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r. oraz stycznia do marca 2010 r. w łącznej kwocie 109.908,10 zł., co świadczy o spełnieniu się również drugiej przesłanki upadłościowej, jaką jest nieregulowanie zobowiązań pieniężnych przez Spółkę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy O. p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Strony, w sytuacji gdy nie zajmowała się ona finansami Spółki, nie miała dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mająca pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki podniósł, iż w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego. W jego ocenie o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Organ zaznaczając, że Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy. Z kolei organ przechodząc do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy O. p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Strony, jednocześnie stawiając zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy O. p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W., sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie, w pełni podzielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z którą powyższa okoliczność bez względu na wynik postępowania w sprawie o sygn. akt [...], nie miałaby wpływu na wynik niniejszego postępowania. Zauważył przy tym, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wnioskowane dokumenty nie wniosłyby żadnych istotnych okoliczności do sprawy. Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wskazując, że została wydana bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego wskazanego w odwołaniu oraz zarzucając jej naruszenie: – art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; – art. 120, 121 i 122 O.p. wobec niezachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; – art. 116 § 1 pkt lb O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Skarżącego, w sytuacji gdy nie zajmował się on finansami Spółki, nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą, mającą pełną świadomość sytuacji był Peres Zarządu Spółki; – art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Skarżącego; – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz o uchylnie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu wskazał, że materiał zgromadzony w sprawie jest fragmentaryczny i nie pozwala na właściwą ocenę przesłanki braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 lit. b. O.p. Organ I instancji ograniczył postępowanie dowodowe w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych do skierowania do Skarżącego wezwania do przedstawienia dowodów świadczących o istnieniu przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Podnosi, że organy zignorowały informację, iż względem Skarżącego toczy się postępowanie w ramach, którego prowadzone są czynności mogące mieć znaczący wpływ na jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym na możliwości wykazania braku winy, co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż dla należytego wyjaśnienia sprawy nie było konieczne wysłuchanie strony i załączenie do materiału dowodowego wyjaśnień składanych w toku równoległego postępowaniu. Organ nie uwzględnił, że Skarżący przedłożył dokumenty, którymi dysponował a z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym dla W. postępowanie w sprawie [...] zaistniała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu jego zakończenia. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie w sprawie niezapłaconych przez Spółkę podatków PIT-4, wysłuchując dwukrotnie zeznań byłego zarządu spółki. Zeznania wszystkich członków wskazują jednakowo, że Skarżący nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe, a tym bardziej za sprawy związane z należnościami podatkowymi, a zajmował się wyłącznie produkcją programów telewizyjnych oraz pozyskiwaniem nowych klientów. Wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., nie poinformował go, że nie ma dostępu do zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego oraz wglądu w przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ponadto podniósł, że w dniu 20 sierpnia 2009 r., złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, w związku, z czym nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe za miesiące rozliczeniowe sierpień i wrzesień 2009 r., ponieważ te, zgodnie z obowiązującymi przepisami, regulowane powinny być odpowiednio 21 września 2009 r. oraz 20 października 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Podnieść należy, że ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 ustawy O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 ustawy O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). Podkreślić należy, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy O.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy decyzją z dnia 2 października 2013 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 18 października 2013 r. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odwołania od ww. decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że płatnik nie wpłacił należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. W myśl przepisu art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynikało, iż na objęte ww. decyzją zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2008 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze Nr [...] oraz Nr [...]. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego doręczonym do banku w dniu 11 czerwca 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 24 czerwca 2010 r., w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz zwrocie do nadawcy po upływie terminu przechowywania w placówce pocztowej. Powyższe świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należności za 2008 r. nie uległ przedawnieniu. Konsekwencją istnienia dochodzonego obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych była prawna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członków zarządu ww. Spółki. Z akt sprawy wynika, iż zarząd Spółki płatnika zaliczek na podatek dochodowy był trzyosobowy. Skarżący wraz z p. M. K. zostali powołani na stanowiska członków zarządu w dniu 14 września 2007 r. uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Skarżący – R. W. został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 3 listopada 2009 r. Z aktu notarialnego Spółki wynika, że z dniem zawarcia umowy Spółki na stanowisko prezesa Spółki został powołany p. J. B., który, co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sadowego Nr [...], pełni powyższą funkcję do chwili obecnej. Podnieść zatem należy, że organy podatkowe mogły wobec Skarżącego jako członka zarządu spółki prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne okresy 2008 i 2009 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżący w dniu 20 sierpnia 2009 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki, a w związku z tym nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący został formalnie powołany na członka zarządu przez uprawniony do tego organ. Fakt powołania zgłoszony został i odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nastąpiło też wykreślenie tego wpisu na skutek powzięcia uchwały o odwołaniu. Okoliczności te zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe i nie są sporne. Skarżący podczas postępowania podatkowego nie podnosił jednak, że wcześniej tzn. przed podjęciem uchwały o jego odwołaniu złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy będzie prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności dotyczących rezygnacji z członkostwa, gdy nie miał w tym zakresie żadnych informacji. Wszak, to również obowiązkiem strony jest czynne uczestniczenie w gromadzeniu materiału dowodowego. Z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie zwalnia Skarżącego również to, że Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny wydał wyrok (z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn.. akt [...] uniewinniający go od popełnienia czynu, o którym w art. 77 § 1 w zw. z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Fakt, że Skarżący nie popełnił czynu zabronionego polegającego na niewpłaceniu zaliczek na podatek dochodowy nie oznacza, że nie będzie on ponosił o z kolei odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oparta jest na innych niż odpowiedzialność karna przesłankach. Zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyr. WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005 r. V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898). Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie doszło o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Sąd badając akta sprawy przyznał rację organowi odwoławczemu, że materiał dowodowy potwierdzał brak majątku, z którego można było zaspokoić roszczenia fiskusa. W ocenie Sądu w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy O.p., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do ujawnionego w postępowaniu egzekucyjnym majątku Spółki. Odnosząc się do kolejnych przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej ze względu na wykazania przez członka zarządu, że: we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – Sąd stwierdził, że nie występują one w przedmiotowej sprawie. Z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 ustawy O.p., organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia czy w stosunku do podatnika zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż Spółka pod koniec 2007 r. posiadała aktywa o wartości 159.247,28 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 170.572,57 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 11.325,29 zł, natomiast pod koniec 2008 r. posiadała aktywa o wartości 279.741,10 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 495.045,25 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 215.304,15 zł. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2007 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 170.572,57 zł do aktywów ogółem w kwocie 159.247,28 zł kształtował się na poziomie 1,1. Powinien on oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Stan finansów występujących w Spółce wskazuje, iż pod koniec 2007 r. zobowiązania stanowiły ok. 110% aktywów ogółem Spółki i potwierdzają utratę jej zdolności do zwrotu długów. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2008 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 495.045,25 zł do aktywów ogółem w kwocie 279.741,10 zł kształtował się na poziomie 1,8. Stan finansów występujących w Spółce wskazuje, iż pod koniec 2008 r. zobowiązania stanowiły ok. 180% aktywów ogółem Spółki i potwierdzają utratę jej zdolności do zwrotu długów. Zasadne zatem była ocena organów podatkowych, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zgodnie z kryteriami wynikającymi z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w czasie późniejszym. Sąd podzielił także uwagi organów podatkowych, iż Spółka począwszy od 2008 r. nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych. Skarżący w skardze od przedmiotowej decyzji podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy w sytuacji gdy nie zajmował się on finansami Spółki i nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mającą pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki. Sąd zważył, iż powyższy zarzut skargi jest nietrafiony. Wskazać należy, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki, nie może być uznana za uzasadniającą przyjęcie braku winy po jego stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Sąd wskazał także, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną. Wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeśli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami. Strona nie wskazała również w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zważywszy powyższe Sąd potwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy uznać, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, że nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122). Nie naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, dając skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Natomiast w przedmiotowej sprawie Skarżący ograniczył swój udział w postępowaniu do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego oraz złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt toczącej się przeciwko niemu sprawy karnej. Organ jednak, co zostało zaaprobowane przez Sąd, nie podzielił wniosku Skarżącego, bowiem wynik postępowania karnego pozostawał bez wpływu na postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.