III SA/Wa 2406/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.365.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych oddala skargę. K. – P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Stronie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z udziałem pracowników Spółki w programie motywacyjnym. Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że świadczy profesjonalne usługi geotechniczne. Spółka wchodzi w skład Grupy "K." (dalej: "Grupa"), której centrala mieści się w L. Spółka w roku 2014 rozpoczęła proces wdrożenia programu motywacyjnego (dalej: "Program"), którym objęci zostali członkowie zarządu, menadżerowie i inne osoby kluczowe z punktu widzenia Spółki (dalej: "Osoby Uprawnione"). Zasady wdrożenia i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie (dalej: "Regulamin"). Celem Programu jest motywowanie uczestników do osiągania coraz lepszych wyników finansowych Spółki oraz Grupy, a tym samym wzmocnienia pozycji rynkowej firmy. W związku z tym, Spółka uzależniła wysokość możliwych do otrzymania przez Osoby Uprawnione kwot od zdefiniowanych wyników finansowych Spółki. Aby zrealizować Program, Spółka, oprócz wdrożenia stosownego Regulaminu, zawarła z Osobami Uprawnionymi pisemne umowy (dalej: "Umowy"), których treścią jest między innymi nieodpłatne przyznanie Osobom Uprawnionym określonej liczby akcji fantomowych (dalej: "Akcje Fantomowe"), których wartość nominalna w momencie przyznania wynosi 1 zł (słownie: jeden złoty). Umowy zawierane z Osobami Uprawnionymi są umowami cywilnoprawnymi, odrębnymi od umów o pracę. Zgodnie z zasadami Programu, Akcje Fantomowe nie stanowią akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h."). tzn. nie dają ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki. Posiadacze Akcji Fantomowych, nie są uważani za udziałowców Spółki, w szczególności nie przysługują im prawa głosu ani prawa do dywidendy. Akcje Fantomowe są niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Osobę Uprawnioną przyznanych im praw. Zgodnie z postanowieniami Programu, Osoba Uprawniona nabywając Akcje Fantomowe nabywa również prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "Kwota Rozliczenia"), skalkulowanej jako iloczyn liczby przyznanych Akcji Fantomowych i ich wartości po zakończeniu ustalonego okresu czasu (dalej: "Okres Karencji"), przy czym podmiotem zobowiązanym do wypłaty Kwoty Rozliczenia jest Spółka. Zgodnie z zasadami Programu, realizacja praw wynikających z Akcji Fantomowych następuje po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym po upływie przewidzianego w Umowie Okresu Karencji. W związku z tym, przyznane Osobom Uprawnionym w oparciu o Akcje Fantomowe prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia jest prawem warunkowym. Postanowienia Programu, oprócz określenia ogólnych zasad jego funkcjonowania, regulują również następstwa zdarzeń szczególnych, na przykład zasady wypłacania Kwoty Rozliczenia w związku z ustaniem relacji Osoby Uprawnionej ze Spółką w trakcie trwania Okresu Karencji. Relacje Osoby Uprawnionej ze Spółką zdefiniowane zostały w Regulaminie jako stosunek pracy, umowa zlecenie, umowa o dzieło, umowa o świadczeniu usług lub pełnienie określonej funkcji w Spółce na mocy innego stosunku prawnego, np. powołania. Zgodnie z zasadami Programu, wartość Akcji Fantomowych ustalana po zakończeniu Okresu Karencji, uzależniona jest od wartości określonych wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę we wskazanym okresie. Wskaźnikami finansowymi branymi pod uwagę są: - wskaźnik procentowej realizacji operacyjnego wyniku finansowego Spółki w stosunku do wartości zabudżetowanej, - wskaźnik procentowej realizacji wartości przychodów ze sprzedaży Spółki w stosunku do wartości zabudżetowanej, - wskaźnik będący miernikiem cash flow (przepływów pieniężnych), - wskaźniki redukcji kosztów. Wskaźniki finansowe będące podstawą wyliczania Kwoty Rozliczenia są ustalane przez Spółkę i mogą się różnić w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych. Szczegółowy sposób kalkulacji Kwoty Rozliczenia ustalony jest indywidualnie w Umowach zawartych pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi. Pierwsze wypłaty Kwot Rozliczenia nastąpiły w roku 2016, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2015 i weryfikacji realizacji warunków określonych w umowach z Osobami Uprawnionymi. W przyszłości Osoby Uprawnione mogą otrzymać kolejne Akcje Fantomowe oraz Kwoty Rozliczenia. Skarżąca uzupełniając wniosek poprzez wskazanie: - Czy akcje fantomowe uprawniające do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej zwana "u.p.d.o.f."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., dalej: "u.o.i.f.") (informacja w tym zakresie została zawarta w stanowisku Strony odnośnie sformułowanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego)? - Przeformułowanie pytania na pytanie dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotycząc indywidualnej sprawy Wnioskodawcy "Czy akcje fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe (...)", które winno być związane z przepisami prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy. wyjaśniła, że w sensie prawnym, opisane powyżej Akcje Fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu u.o.i.f. Spółka ponadto podkreśliła, iż ww. zagadnienia były w przeszłości przedmiotem uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r. (IPPB2/4511-157/16-4/PW, dalej: ,.Interpretacja"). Tym niemniej, w związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa Zmieniająca"), obecnie zainteresowana jest uzyskaniem kolejnej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy przyznanie na rzecz Osób Uprawnionych Akcji Fantomowych spowoduje po stronie Osób Uprawnionych powstanie przychodu podatkowego, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana będzie do obliczenia i pobrania PIT?; 2) Czy przychody w postaci Kwot Rozliczenia otrzymane w wyniku realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Osoby Uprawnione zobowiązane będą do samodzielnego rozliczenia PIT na podstawie informacji PIT-8C wystawionych przez Spółkę? Stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przyznanie na rzecz Osób Uprawnionych Akcji Fantomowych nie spowoduje po stronie Osób Uprawnionych powstania przychodu podatkowego, a co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania PIT. Jej zdaniem przyznanie Osobom Uprawnionym w oparciu o Akcje Fantomowe prawa do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia jest prawem warunkowym. Akcje Fantomowe mogą przynieść określone korzyści finansowe Osobom Uprawnionym wyłącznie w wyniku ich realizacji (wypłaty Kwoty Rozliczenia), przy czym muszą być spełnione warunki przyjęte w Programie. Reasumując uznała, że przyznanie na rzecz Osób Uprawnionych Akcji Fantomowych nie spowoduje po stronie Osób Uprawnionych powstania przychodu podatkowego. Tym samym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania PIT od wartości przyznanych na rzecz Osób Uprawnionych Akcji Fantomowych. Odnośnie pytania nr 2 stanęła na stanowisku, że Akcje Fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a ust. 13 u.p.d.o.f., w związku z czym ewentualne przychody w postaci Kwot Rozliczenia otrzymane w wyniku realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Osoby Uprawnione zobowiązane będą do samodzielnego rozliczenia PIT na podstawie informacji PIT-8C wystawionych przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, Akcje Fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w świetle przepisów: u.o.i.f. i przepisów u.p.d.o.f. Zauważyła, że wartość Akcji Fantomowych została powiązana z określonym instrumentem bazowym. W analizowanym przypadku instrumentami bazowymi wpływającymi na wartość Akcji Fantomowych są określone wskaźniki finansowe takie jak: - wskaźnik procentowej realizacji operacyjnego wyniku finansowego Spółki w stosunku do wartości zabudżetowanej, - wskaźnik procentowej realizacji wartości przychodów ze sprzedaży Spółki w stosunku do wartości zabudżetowanej, - wskaźnik będący miernikiem cash flow (przepływów pieniężnych), - wskaźniki redukcji kosztów. W ocenie Spółki osoby uczestniczące w Programie będą miały prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka będzie zobowiązana do jego spełnienia w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla stosunku prawnego powstałego w wyniku emisji pochodnych instrumentów finansowych. W takim stanie rzeczy uznała, że Akcje Fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a ust, 13 u.p.d.o.f. Wartość Akcji Fantomowych i otrzymanie Kwoty z rozliczenia zależy bowiem bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. Mając powyższe na uwadze Skarżąca doszła do przekonania, że zobowiązana będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Uznała bowiem, że Akcje Fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a ust. 13 u.p.d.o.f., w związku z czym ewentualne przychody w postaci Kwot Rozliczenia otrzymane w wyniku realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji Osoby Uprawnione zobowiązane będą do samodzielnego rozliczenia PIT na podstawie informacji PIT-8C wystawionych przez Spółkę. W jej przekonaniu na powyższą konstatację nie ma wpływu treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzonego na mocy Ustawy Zmieniającej, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f. lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Według Strony brzmienie językowe powyższego przepisu wskazuje, iż dla jego zastosowania koniecznym jest, aby podatnik w związku z przyznaniem pochodnych instrumentów finansowych (Akcji Fantomowych) zobowiązany był do rozpoznania przychodu podatkowego (nieodpłatnego świadczenia/częściowo nieodpłatnego świadczenia kwalifikowanego jako przychód podatkowy). W takich sytuacjach art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje kwalifikowanie przychodów podatkowych rozpoznawanych w dalszej kolejności w związku z realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych do tego samego źródła przychodów, w ramach których rozpoznany był pierwotny przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych (Akcji Fantomowych). Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej. Reasumując Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z jej stanowiskiem do pytania nr 1, sam fakt przyznania Akcji Fantomowych na rzecz Osób Uprawnionych nie powinien prowadzić do powstania po stronie Osób Uprawnionych przychodów podatkowych, jako że w momencie przyznania Akcji Fantomowych trudno uznać, aby Osoby Uprawnione uzyskiwały konkretną i mierzalną korzyść finansową. Zatem w momencie realizacji Akcji Fantomowych art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Tym samym w związku z funkcjonowaniem Programu ewentualne przychody podatkowe powstać będą mogły po stronie Osób Uprawnionych wyłącznie w momencie otrzymania Kwot Rozliczenia i stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.. podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 10 sierpnia 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania akcji fantomowych oraz braku obowiązków płatnika związanych z przyznaniem akcji fantomowych, natomiast w pozostałym zakresie uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do skutków podatkowych związanych z nabyciem przez Uczestników programu motywacyjnego niezbywalnych akcji fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe i ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, stwierdził, że przyznanie akcji fantomowych Uczestnikom Programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że akcje fantomowe, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są niezbywalne, warunkowe, tym samym nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. W konsekwencji uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.f. W rezultacie przyznanie akcji fantomowych Uczestnikom w ramach Programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika. Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z akcji fantomowych poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych osobom uczestniczącym w programie motywacyjnym Dyrektor wskazał, że przychody Uczestników programu motywacyjnego z tytułu dokonywanych wypłat kwot rozliczenia w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w kontekście art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., nie stanowią, wbrew twierdzeniu Skarżącej przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W jego ocenie przychody Uczestników programu motywacyjnego z tytułu dokonywanych rozliczeń pieniężnych, w związku z realizacją praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, należy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z umowy o pracę lub działalności wykonywanej osobiście tj. odpowiednio do źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe. Z kolei mając na uwadze kwestię poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazał, że w przypadku dochodów podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 u.p.d.o.f., płatnik zobowiązany będzie do poboru zaliczek według art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, Spółka jako płatnik obowiązana będzie pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że w przypadku wypłaconego wyżej opisanego rozliczenia zakwalifikowanego do źródła przychodów jako działalność wykonywana, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wypłaconego rozliczenia zgodnie z art. 41 ww. ustawy. Natomiast do wypłaconego rozliczenia osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (art. 12 u.p.d.o.f.), Skarżąca zobowiązana będzie do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od tego wynagrodzenia zgodnie z art. 32 ww. ustawy. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w zakresie objętym skargą oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, w świetle której kwalifikacja przychodów osiąganych w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych do właściwego źródła przychodów na gruncie przedmiotowego przepisu nie jest uzależniona od uprzedniego powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem pochodnych instrumentów finansowych, b) art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj. uznanie przez Organ, iż przychody osiągane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych opisanych we wniosku o interpretację stanowią przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, c) art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie przez Organ, iż na Skarżącej ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT od kwot przychodów osiąganych wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych opisanych we wniosku o interpretację. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej jej stanowiska, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych, b) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na jej korzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 roku przepis art. 10 ust 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do przychodów z realizacji praw wynikających z opisanych we wniosku pochodnych instrumentów finansowych (tzw. Akcje Fantomowe), które zostały nieodpłatnie przyznane osobom kluczowym z punktu widzenia Skarżącej (Osoby Uprawnione) w celu motywowania tych osób do osiągania coraz lepszych wyników finansowych przez Skarżącą i grupę, do której Skarżąca należy. Akcje Fantomowe nie stanowią akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), tzn. nie dają ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do Skarżącej, ich posiadacze nie są uważani za udziałowców Spółki, są one niezbywalne. Osoba uprawniona nabywając Akcje Fantomowe nabywa również prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego skalkulowanej jako iloczyn liczby przyznanych Akcji Fantomowych i ich wartości po zakończeniu ustalonego okresu czasu (wartość Akcji Fantomowych ustalana wówczas jest uzależniona od wartości określonych wskaźników osiągniętych przez Skarżącą we wskazanym czasie), gdzie podmiotem zobowiązanym do wypłaty ww. kwoty rozliczenia jest Skarżąca. W ocenie Dyrektora w stosunku do przychodów Osób Uprawnionych w związku z realizacją praw wynikających z Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe znajduje zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i od 1 stycznia 2018 r. należy te przychody zakwalifikować jako przychody z umowy o pracę lub działalności wykonywanej osobiście, tj. odpowiednio do źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe (nie stanowią one przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej w stosunku do przychodów Osób Uprawnionych w związku z realizacją praw wynikających z Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie znajduje zastosowania wskazany art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przychody te powinny być zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej zastosowanie normy wynikającej z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga, ażeby po pierwsze, podatnik uzyskał papiery wartościowe/pochodne instrumenty finansowe i to zdarzenie powinno prowadzić do powstania przychodu z tytułu świadczenia w naturze/nieodpłatnego świadczenia, po drugie, podatnik powinien zrealizować prawa z otrzymanych papierów/wartościowych/pochodnych instrumentów, osiągając z tego tytułu przychód podatkowy (najczęściej poprzez otrzymanie świadczenia pieniężnego). Skoro samo przyznanie Akcji Fantomowych nie może być zakwalifikowane jako świadczenie w naturze/nieodpłatne świadczenie (gdyż nie jest ono dokonywane kosztem Skarżącej – nie uszczupla jej majątku, nie ma również konkretnego wymiaru finansowego) i nie wiąże się to z powstaniem przychodu po stronie Osoby Uprawnionej, to nie zostaje spełniony jeden z ww. warunków zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Według Skarżącej celem ustawodawcy było ograniczenie stosowania ww. przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do sytuacji, w których w związku z otrzymaniem papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych po stronie podatników powstaje przychód podatkowy kwalifikowany do właściwego źródła przychodów i takie sytuacje są, zdaniem Skarżącej, jak najbardziej możliwe w przypadku niektórych kategorii papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych (w szczególności praw o charakterze zbywalnym o ustalonej wartości na moment otrzymania, np. w przypadku praw będących przedmiotem obrotu na rynkach regulowanych). Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Dyrektora. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej "prawa z papierów wartościowych"), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W uzasadnieniu do przedmiotowej zmiany (patrz rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sejm RP VIII kadencja, druk 1878 - http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wskazano, iż "Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie." (str. 38). W dalszej części tego uzasadnienia wskazano (co Skarżąca przywołuje w swojej skardze), iż "zmiana zawarta w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" przychody uzyskane z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych pieniężnie lub innych praw pochodnych, które to instrumenty lub prawa zostały otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. W takim przypadku, z wyjątkiem realizacji tych praw w ramach programów pracowniczych, przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw pochodnych będzie kwalifikowany do tego źródła, w ramach którego powstał przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych, jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze". Ustawodawca wprowadził zatem wskazany przepis w reakcji na występującą praktykę polegają na tworzeniu mechanizmu wynagradzania poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych (obejmowanych jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze). Kwalifikacja tych świadczeń do źródła z kapitałów pieniężnych, powodowała, że dochód z nich uzyskany podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podczas gdy faktycznie stanowią wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane według skali podatkowej 18% i 32%. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowy przepis nie było objęcie tym przepisem jedynie "niektórych kategorii papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych (w szczególności praw o charakterze zbywalnym, o ustalonej wartości na moment otrzymania, np. w przypadku praw będących przedmiotem obrotu na rynkach regulowanych)" (str. 9 skargi), lecz objęcie nim praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych. Wszystkie bowiem ww. walory były (mogły być) wykorzystywane na rynku przy tworzeniu mechanizmów wynagradzania (gdzie sama Skarżąca również z takiej możliwości skorzystała) i ustawodawca uznał, że skoro w istocie stanowią one wynagrodzenie to nie powinny być opodatkowane stawką 19% - jako przychody z kapitałów pieniężnych, lecz powinny być opodatkowanie według skali podatkowej 18% i 32% - jako przychody ze źródła podatkowego, z którego wynika to wynagrodzenie. Powyższy cel znajduje, w ocenie Sądu, dodatkowe potwierdzenie w zasadzie równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP. Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z: 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7; 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Mając na uwadze wskazaną zasadę równości wobec prawa, Sąd nie dostrzega powodów, dla których zakresem zastosowania wskazanego przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. miałaby być objęta (jedynie) określona podkategoria papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych. W efekcie bowiem dochodziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników (wskutek ponoszenia niejednakowego ciężaru opodatkowania wynikającego z zastosowania różnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych) otrzymujących wynagrodzenie w postaci ww. walorów w zależności od tego, czy dany walor jest zbywalny/czy ma ustaloną wartość na moment otrzymania (kryteria wskazane przez Skarżącą). Odnoszą się do samej treści przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że zgodnie z jego brzmieniem "przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.". W ocenie Skarżącej zastosowanie normy wynikającej z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. ażeby po pierwsze, podatnik uzyskał papiery wartościowe/pochodne instrumenty finansowe i to zdarzenie powinno prowadzić do powstania przychodu z tytułu świadczenia w naturze/nieodpłatnego świadczenia, po drugie, podatnik powinien zrealizować prawa z otrzymanych papierów/wartościowych/pochodnych instrumentów, osiągając z tego tytułu przychód podatkowy (najczęściej poprzez otrzymanie świadczenia pieniężnego). W konsekwencji skoro samo przyznanie Akcji Fantomowych nie może być zakwalifikowane jako świadczenie w naturze/nieodpłatne świadczenie (gdyż nie jest ono dokonywane kosztem Skarżącej – nie uszczupla jej majątku, nie ma również konkretnego wymiaru finansowego) i nie wiąże się to z powstaniem przychodu po stronie Osoby Uprawnionej, to nie zostaje spełniony jeden z ww. warunków zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wskazanego przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie należy interpretować w ten sposób, że warunkiem jego zastosowania jest to, że najpierw następuje objęcie lub nabycie pochodnych instrumentów finansowych jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, czego skutkiem jest osiągnięcie przychodu, a dopiero następnie dochodzi do osiągnięcia przychodu z realizacji tych praw. Przepis ten wskazuje na "przychody z realizacji [określonych] praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" i nakazuje ich zaliczenie do "tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane". Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby - w momencie osiągnięcia ww. przychodu– prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Mając na uwadze powyższe, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje, w ocenie Sądu, zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. gdy Osoba Uprawniona uzyskuje nieodpłatnie od Skarżącej Akcje Fantomowe – co w momencie ich uzyskania nie generuje u Osoby Uprawnionej przychodu (stanowisko Skarżącej zostało uznane w tym zakresie za prawidłowe i nie było to przedmiotem skargi), a następnie realizuje prawa wynikające z tych Akcji otrzymując od Skarżącej Kwotę Rozliczenia. Odnosząc się do wyżej wskazanych kryteriów zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.o.d.f. należy zauważyć, że po pierwsze, podatnik (Osoba Uprawniona) realizując prawa wynikające z Akcji Fantomowych (i otrzymując od Skarżącej Kwotę Rozliczenia) osiąga przychód z realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego. Jest to w sprawie kwestia bezsporna (Akcje Fantomowe stanowią bowiem pochodne instrumenty finansowe). Po drugie, uzyskanie wskazanego przychodu jest realizowane w następstwie (wskutek) nabycia tych praw z pochodnego instrumentu finansowego (Akcje Fantomowe) jako nieodpłatne świadczenie. Jeśli chodzi o kwestię tego, że Akcje Fantomowe zostały nabyte jako nieodpłatne świadczenie, to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1811/14, "pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Podobnie ten element pojęcia nieodpłatnego świadczenia postrzegany jest w piśmiennictwie. Zdaniem A. Marczaka przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek (zob. A. Marczak, Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menadżera, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 10 - 15) ." Na moment realizacji przez Osobę Uprawnioną praw wynikających z Akcji Fantomowych (a jest to moment, na który dokonuje się analizy możliwości zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.) prawdą jest, że osoba ta nabyła - stanowiące pochodny instrument finansowy - Akcje Fantomowe jako nieodpłatne świadczenie. Niewątpliwie Osoba Uprawniona uzyskała korzyść majątkową kosztem Skarżącej (zgodnie z opisem zawartym we wniosku Skarżąca wypłaca Osobie Uprawnionej Kwotę Rozliczenia), przysporzenie to ma charakter rzeczywisty, a nie tylko potencjalny. Nie ulega również wątpliwości, że przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (w sprawie – Akcji Fantomowych) uzyskane zostały w następstwie (wskutek) "nabycia tych praw jako świadczenie w naturze". W braku nabycia (co nastąpiło jako nieodpłatne świadczenie) tych praw pochodnych, Osoba Uprawniona nie uzyskałaby przychodów z ich realizacji. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, w świetle której kwalifikacja przychodów osiąganych w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych do właściwego źródła przychodów na gruncie tego przepisu nie jest uzależniona od uprzedniego powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor uznał w zaskarżonej interpretacji, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie z tym skutkiem, że przychody Osób Uprawnionych z tytułu rozliczeń praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (Akcje Fantomowe) stanowią przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 7-9 u.p.d.o.f.), tj. zostaną przypisane odpowiednio do źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe (a nie przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 7-9 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w tym zakresie. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą i uznanie, że na Skarżącej ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot osiąganych w wyniku realizacji Akcji Fantomowych. Konsekwencją uznania, że przychód z realizacji Akcji Fantomowych stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 7-9 u.p.d.o.f.) – a nie jak twierdzi Skarżąca przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1u.p.d.o.f. – jest konieczność poboru przez Skarżącą zaliczek zgodnie ze wskazanymi przepisami. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14c §1 i§2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez "nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowy, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych". Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Zgodnie ze stosowanym na podstawie art. 14h O.p. przepisem art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów – Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyszczególnił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, wskazał również pogląd prawny dotyczący rozumienia treści tych przepisów i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie. Z faktu, że w niniejszej sprawie Dyrektor wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca, nie wynika, że doszło do naruszenia zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wreszcie za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.