III SA/Wa 2411/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania P. J. ("Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2018 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7 243 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Cywilny, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. o sygn. [...], potwierdził, że spadek, w tym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne po zmarłej B. J., na podstawie ustawy nabyły jej dzieci – D. G. i Skarżący, każde po [...] część. W dniu 23 marca 2018 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, w którym wykazał, że przedmiotem nabycia jest udział w prawach i nieruchomościach: - w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 44, 42 m2, położonym w [...], o wartości 62 188 zł, - w udziale [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 70 m2, powierzchnia gruntu 1116 m2, położonej w M., o łącznej wartości 57 827 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w wysokości 46 667 zł), - w udziale [...] części w działce leśnej o powierzchni 2, 2246 ha, położonej w M. , o łącznej wartości 16 667 zł, - w udziale [...] części w gruntach ornych o powierzchni 0, 7038 ha, położonych w M. , o łącznej wartości 4 667 zł, - w udziale [...] części w garażu drewnianym, położonym w M., o łącznej wartości 1 667 zł. Po stronie długów, ciężarów i nakładów Skarżący wykazał roszczenie wynikające z prawa do wkładu budowlanego z tytułu spadku po J. J. w łącznej wysokości 42 200 zł, ze wskazaniem, że wartość długów i ciężarów przypadająca na udział Skarżącego wynosi 21 100 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z [...] maja 2018 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej w kwocie 143 016 zł, wskazaną przez Stronę w zeznaniu podatkowym, pomniejszoną o długi i ciężary oraz o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 7 243 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił brak podstaw do przyjęcia, że skarżona decyzja została podjęta w oparciu o merytoryczne i formalne podstawy obowiązującego prawa. W ocenie Skarżącego wydana przez Naczelnika decyzja nie uwzględnia prawomocnego postanowienia sądu, zgodnie z którym w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne. Powyższa okoliczność, w ocenie Strony, powoduje, że decyzja ta jest wadliwa i winna zostać uchylona. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej też "ustawa" lub " u.p.s.d.") oraz art. 922 § 1, art. 924, art. 925 Kodeksu cywilnego. Dyrektor stwierdził, że Skarżący w dniu 23 grudnia 1999 r. nabył spadek po zmarłej matce B. J. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu 11 stycznia 2018 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] (art. 6 ust. 4 ustawy). Wobec powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wynika to bowiem z przepisów przejściowych uregulowanych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów Strony odnośnie braku uwzględnienia przez Naczelnika, że zgodnie z ww. postanowieniem sądu w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne, Dyrektor wyjaśnił, że takie postanowienia sądu mają wyłącznie charakter deklaratoryjny. Stwierdzenie sądu, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, nie jest zatem wiążące dla organów podatkowych. Jakkolwiek bowiem sąd w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku może wskazać, iż w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, to jednakże definicja gospodarstwa rolnego na gruncie prawa cywilnego jest zupełnie inna, niż na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Natomiast w myśl z art. 4 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wobec powyższego, aby ustalić, czy Skarżący nabył gospodarstwo rolne, konieczne było dokonanie analizy zagadnienia w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym. Art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowił, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Artykuł 2 tej ustawy wskazywał zaś, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jednocześnie, w myśl art. 68 ustawy o ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne dzieliły się na: 1) grunty orne, oznaczone symbolem - R, 2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-P, 3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, 4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, 5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-P, 6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - W. 7) rowy, oznaczone symbolem - W. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, aby nabyte przez Skarżącego grunty mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, winne spełniać wszystkie powyższe warunki. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wyłącznie 0, 7038 ha z ogólnej powierzchni nabytych gruntów stanowiły użytki rolne o symbolach R, Br, Ł, PS, pozostałe zaś grunty to grunty leśne (Ls) oraz tereny mieszkaniowe (B) o łącznej powierzchni 2, 3362 ha. A zatem powierzchnia gruntów rolnych nie przekracza 1 ha bądź 1 ha przeliczeniowego, w związku z tym, w oparciu o przepisy art. 1 ustawy o podatku rolnym, nabyte przez Skarżącego grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego. Zdaniem Dyrektora Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób nieprawidłowy do długów i ciężarów zaliczył wykazane przez Skarżącego roszczenie wynikające z uprawnień do wkładu budowlanego, będące przedmiotem nabycia po zmarłym J. J. Zaliczenie kwoty 21 100 zł w poczet długów i ciężarów spadku po zmarłej w dniu 23 grudnia 1999 r. B. J. było działaniem nieprawidłowym, niemniej jednak nastąpiło ono na korzyść Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], biorąc pod uwagę art. 234 Ordynacji podatkowej, uznał się za zobligowany do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw dla przyjęcia, że skarżona decyzja Dyrektora oraz decyzja Naczelnika zostały podjęte w oparciu o merytoryczne i formalne podstawy obowiązującego prawa. Jak wskazał Skarżący, Sąd Rejonowy w [...] ponad wszelką wątpliwość stwierdził, iż w skład masy spadkowej po zmarłej B. J. wchodzi gospodarstwo rolne. Tym samym, zdaniem Skarżącego, Organy podatkowe winny być związane prawomocnym postanowieniem sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy, motywowany chorobą Skarżącego. Otóż przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 109 Ppsa, rozprawa podlega odroczeniu tylko wtedy, gdy nieobecność strony wynika z nadzwyczajnego wydarzenia lub innej przeszkody, której nie można było przezwyciężyć. Zasadą jest więc rozpoznanie skargi nawet pod nieobecność strony, co odpowiada konstytucyjnemu wymogowi zapewnienia sprawnego i szybkiego przebiegu postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz postulatowi wynikającemu z art. 7 Ppsa, aby sprawy rozstrzygać już na pierwszym posiedzeniu sądu. Ponieważ z załączonego do wniosku o odroczenie rozprawy zaświadczenia lekarskiego wynikało, że pomimo choroby Skarżący może chodzić (zamieszczenie cyfry "2" w rubryce "Wskazania lekarskie"), Sąd uznał, że choroba ta nie stanowiła przeszkody w stawiennictwie Skarżącego na rozprawie, zaś Skarżący nie wykazał, aby zaszły ewentualnie inne okoliczności wskazujące na brak możliwości osobistego udziału w rozprawie. Dlatego wniosek ten został oddalony. Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd wskazuje, że zarzut ten sprowadza się do oceny, że skoro Skarżący odziedziczył po swojej matce udział w gospodarstwie rolnym, to ten składnik spadku nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jakkolwiek w skardze nie podano podstawy prawnej takiej oceny, to uznać należy, że Skarżący upatrywał takiego zwolnienia z podatku w art. 4 ust. 1 ustawy (w brzmieniu do końca 2006 r., skoro spadek Skarżący nabył w 1999 r., tj. w dacie śmierci swojej matki – postanowienie SR w [...] miało tylko walor deklaratoryjny, tj. stwierdzało nabycie spadku, jakie nastąpiło samo, z mocy prawa). Otóż podzielić należy ocenę Organów, że ustawa zawierała swoją własną, autonomiczną definicję gospodarstwa rolnego, inną, niż zawarta w Kodeksie cywilnym. Ustawa odsyłała mianowicie, w art. 4 ust. 5, do ustawy o podatku rolnym. Ta z kolei ustawa definiowała gospodarstwo rolne jako obszar użytków rolnych, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym). Zatem w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn gospodarstwem rolnym są tylko użytki rolne o powierzchni co najmniej 1 ha, czyli grunty o takiej powierzchni oznaczone w ewidencji gruntów i budynków następującymi symbolami: R, S, Ł, Ps, B, Wsr, W. Ze znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów i budynków wynika natomiast, że powierzchnia odziedziczonych przez Skarżącego takich gruntów wynosiła łącznie zaledwie 0, 7038 ha. Skarżący nie odziedziczył więc gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz jedynie w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Sąd Rejonowy w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. rzeczywiście stwierdził, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne, ale Sąd ten pojęcie "gospodarstwo rolne" wywodził z art. 55³ Kodeksu cywilnego, według którego gospodarstwem rolnym jest grunt rolny wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Różnica polega więc na tym, że Kodeks cywilny wlicza do gospodarstwa rolnego także grunty leśne, a ponadto, że w ogóle nie posługuje się kryterium minimalnego obszaru takiego gospodarstwa. Sąd powszechny nie stosuje prawa podatkowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie miały natomiast obowiązek zastosowania właśnie przepisów prawa podatkowego, które – jak wyżej wskazano – zawiera własną definicję gospodarstwa rolnego, inną, niż zawarta w Kodeksie cywilnym. Organy podatkowe związane były wymienionym postanowieniem spadkowym tylko w tym zakresie, w jakim Sąd stwierdził samo nabycie przez Skarżącego spadku. Organy nie były natomiast związane definicją gospodarstwa rolnego z art. 55³ Kodeksu cywilnego. Z tych względów Sąd zmuszony był oddalić skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.