III SA/Wa 2414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WS Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę W dniu 25 stycznia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której N. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy w terminie 25 dni. Celem weryfikacji prawidłowości powyższego rozliczenia Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) wszczął wobec Strony [...] lutego 2017 r. kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że Skarżąca wykazywała wyłącznie przychody z tytułu najmu powierzchni handlowej, opłat marketingowych oraz kosztów eksploatacyjnych. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.346.075 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 maja 2017 r. W uzasadnieniu NUS nawiązał do treści art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu") i stwierdził, że zasadność wykazanego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. NUS podkreślił, że Strona [...] grudnia 2016 r. zakupiła centrum handlowe (budynek handlowo-usługowy) na podstawie aktu notarialnego od R. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca została założona 21 października 2016 r. i do dnia nabycia nieruchomości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Po zakupie centrum handlowego Strona wykazała przychód, wystawiła faktury sprzedaży z tytułu wynajmu powierzchni handlowej, marketingu i kosztów eksploatacji. NUS podkreślił, że nabycie centrum handlowego spełniało wymogi nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 Uptu. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie wspomnianego aktu oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez określenie w sentencji postanowienia daty zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za grudzień 2016 r. na dzień 31 maja 2017 r., a tym samym przedłużenie terminu zwrotu do tego dnia bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia i wyjaśnienia przesłanek wydania rozstrzygnięcia. Postanowieniem z [...] maja2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie NUS z [...] lutego2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło przed upływem 25 dni od złożenia deklaracji, gdyż postanowienie w tym przedmiocie doręczono Stronie 20 lutego 2017 r. DIAS podkreślił, że wprawdzie termin nominalnie upływał 19 lutego 2017 r., lecz była to niedziela, a więc zgodnie z art. 12 § 5 Op doręczenie postanowienia w dniu następnym spowodowało, iż NUS dokonał tej czynności w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu. DIAS wskazał następnie, że w toku kontroli ustalono, iż Skarżąca została założona z kapitałem założycielskim 5.000 zł Zarząd powołany w osobie obywatela Ukrainy – I.K. . DIAS podkreślił, że jako źródło finansowania nabycia centrum handlowego wskazano pożyczkę od T. Limited z/s na Cyprze wynoszącą 6.000.000 euro. Odsetki ustalono na wartość 8% w skali rocznej. Umowa nie zawierała formy zabezpieczenia spłaty pożyczki. DIAS dodał, że 9 grudnia 2016 r. na rachunek Spółki wpłynęły środki w wysokości 5.300.000 euro. W toku kontroli ustalono, że miesięczne wpływy z wynajmu powierzchni handlowych nie są wystarczające do spłaty choćby odsetek od pożyczki. Strona nie ma natomiast innych źródeł dochodów. W trakcie kontroli Skarżąca oświadczyła, że pożyczkę spłaci ze sprzedaży nieruchomości. Strona nie posiada innego majątku trwałego i środków obrotowych. Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli NUS wezwał Stronę do złożenia oświadczeń dotyczących prowadzonej działalności oraz okazania stosownych dokumentów. Organ pierwszej instancji zwrócił się również w tej kwestii do spółki R. . DIAS podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano całego materiału źródłowego, a kontrola nie została zakończona. DIAS wskazał również, że organy mają obowiązek aby w treści postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazywać konkretną datę dzienną, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Op, poprzez uznanie za zgodne z prawem określenie w sentencji postanowienia daty zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za grudzień 2016 r. na dzień 31 maja 2017 r., a tym samym przedłużenie terminu zwrotu do tego dnia bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, a w konsekwencji utrzymanie go w mocy; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op, poprzez uznanie za zgodne z prawem braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia i wyjaśnienia przesłanek wydania rozstrzygnięcia, a w konsekwencji utrzymanie go w mocy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu). Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 Uptu). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Op czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Op wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy również wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. ONSAiWSA 2017/1, poz. 14). W rozpoznawanej sprawie NUS weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie kontroli podatkowej. Organy, badając zasadność zwrotu podatku muszą jednak wskazać na konkretne okoliczności uzasadniające poddanie pod wątpliwość zasadności tego zwrotu. W przypadku zaś przedłużenia terminu zwrotu, niezależnie od procedury weryfikacyjnej w jakiej się to odbywa, są zobligowane wyznaczyć konkretny termin załatwienia sprawy. W przeciwnym razie organ podatkowy narusza ogólne zasady postępowania podatkowego (szerzej administracyjnego), w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z [...] lutego2017 r. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, tj. do 31 maja 2017 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał ponadto szereg okoliczności, które przemawiały za podjęciem takiego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, NUS wyjaśnił jakie okoliczności spowodowały odmowę dokonania zwrotu w ustawowym terminie. Co równie istotne, organ pierwszej instancji wskazał, w formie daty dziennej, termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Uwadze Strony uszło bowiem, że praktyka używania przez organ, w przypadku tego typu rozstrzygnięć, frazy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych" nakazywała lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Takie działanie organów zostało zakwestionowane w orzecznictwie sądowym. Tym samym, wskazanie przez NUS konkretnej daty dziennej należało uznać za działanie prawidłowe, nienaruszające powołanych w skardze przepisów Uptu oraz Op. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wymaga nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Cytowany wyżej pogląd jest wyrażony w pkt 6.10 uchwały. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nawet gdyby nie wywodzić związania go treścią powyższego stanowiska na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), ten pogląd podziela i przyjmuje za własny, z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych. Reasumując, brak daty dziennej nakazywałby, wbrew poglądowi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową. Postanowienie NUS było w tym zakresie prawidłowe, co słusznie dostrzegł również organ odwoławczy. Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych" oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało. Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 Op oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Op obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie takiej argumentacji organu podatkowego nie zabrakło. NUS wskazał bowiem, że transakcja z której Strona wywodzi prawo do odliczenia może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Uptu). Już z tego tylko względu zwrot nadwyżki podatku naliczonego może okazać się niezasadny, podobnie z resztą jak samo dokonanie odliczenia z faktury dokumentującej nabycie centrum handlowego. NUS wskazał również na inne okoliczności, które nakazywały przeprowadzenie czynności mających na celu dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Nie bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że Strona rozpoczęła działalność tuż przez dokonaniem zakupu centrum handlowego. Dysponuje minimalnym kapitałem zakładowym, a jedynym członkiem jej zarządu jest obcokrajowiec. Skarżąca nie posiada żadnego majątku, ani środków finansowych, bazuje wyłącznie na pożyczce, której być może nie jest nawet w stanie sfinansować z bieżącej działalności. Wątpliwości budzi również rentowność podjętego przez Stronę przedsięwzięcia, co może sugerować chęć ukrycia faktycznego celu transakcji, w tym również osiągnięcie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Wszystkie te kwestie, na obecnym etapie postępowania, pozostają w sferze dywagacji, które wyjaśni prowadzona wobec Strony kontrola podatkowa. Nie mniej jednak Sąd podziela stanowisko organów, że w dacie orzekania przez NUS wstrzymanie dokonania zwrotu do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości należało uznać za usprawiedliwione. Z tych względów Sąd nie stwierdza naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 Uptu oraz nie podziela zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 Op. NUS dokonał bowiem przedłużenia terminu w przewidzianej prawnie formie. Dokonał tego we właściwym terminie. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wyjaśnił powody wydanego rozstrzygnięcia. Z kolei DIAS w pełni zasadnie utrzymał to orzeczenie w mocy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.