III SA/Wa 2416/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe M. S. w podatku od zasiedzenia nieruchomości na spadkobiercę M. S. oddala skargę Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego W. [...] Wydziału Cywilnego z dnia ...01.2002r. M. S. przez zasiedzenie nabyła udział 6/16 części zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul... W dniu ...09.2002r. M. S. wyraziła zgodę na wartość nieruchomości zaproponowaną przez organ podatkowy, tj. kwotę ... zł. Decyzją z dnia ...09.2002r. Urząd Skarbowy W. ustalił podatek od zasiedzenia nieruchomości, w kwocie ... zł. Decyzja została doręczona w dniu ...09.2002r. M. S. nie wniosła odwołania od decyzji ustalającej wysokość podatku od zasiedzenia i decyzja ta stała się ostateczna. W dniu ...12.2002r. M. S. zmarła, a podatek nie został uiszczony. W dniu ...02.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe M. S. na spadkobierców, tj. M. S. i H. M. Decyzją z dnia ...03.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe M. S. na M. S. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował wartość nieruchomości przyjętą do podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu stwierdził, iż wartość nieruchomości wskazana w decyzji z dnia ...09.2002r. znacznie odbiega od jej rzeczywistej wartości, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił, iż jest to działka leśna, bez prawa do zabudowy. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia ... czerwca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest możliwa weryfikacja decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości przez M. S. Podmiotem obowiązku podatkowego jest podatnik, na którym ciąży obowiązek poddania się postępowaniu wymiarowemu - w tym przypadku była to M. S. W sytuacji, gdy następuje śmierć tego podmiotu, przestaje istnieć osoba, na której taki obowiązek ciąży - zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci. Konsekwencją utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego i wydać decyzji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Znaczy to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60) zwanej dalej O.p., organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o decyzjach (postanowieniach), w odniesieniu do których w dniu otwarcia spadku nie upłynął termin złożenia odwołania (zażalenia) lub skargi. W takich przypadkach spadkobierca może wnieść odpowiednie środki zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie, ze względu na fakt, że decyzja ustalająca wysokość podatku od zasiedzenia jest decyzją ostateczną, nie ma możliwości do jej zmiany, a tym samym zmiany decyzji w sprawie odpowiedzialności M. S. za zobowiązanie podatkowe M. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, iż M. S. w czasie, w którym zapadały decyzje dotyczące ustalania wysokości podatku od zasiedzenia była osobą śmiertelnie chorą [...], była pod działaniem [...] w stanie niepełnej świadomości. Nie można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji. Nie miała zdolności oceniania swojej sytuacji prawnej. Dlatego też upoważniła go występowania w jej imieniu, ale wkrótce potem zmarła. Podniósł także, że nie ma środków na pokrycie powstałych należności. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację i wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 97. § 1. O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. § 2 tego przepisu stanowi, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W§ 3 wskazano, że przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika. Zgodnie zaś z § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis wyżej wskazanego § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Natomiast art. 102 § 1 O.p. stanowi, iż przepis art. 100 O.p. stosuje się, jeżeli w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Z powyższego wynika, iż spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki podatkowe spadkobiercy, w tym obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. M. S. obowiązana była do zapłaty podatku od zasiedzenia nieruchomości położonej przy ulicy... w W., co potwierdza prawomocna decyzja ustalająca wymiar podatku z dnia ... września 2002r. M. S. nabył spadek po M. S., co stwierdza postanowienie z dnia ... czerwca 2003 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez niego. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Organy podatkowe zasadnie zatem decyzjami z dnia ... marca 2006r. przeniosły odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe M. S. w podatku od zasiedzenia nieruchomości na spadkobierców, tj. M. S. i H. M. Należy podzielić również argumentację organu podatkowego, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną decyzją w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Znaczy to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. Należy podkreślić, iż na spadkobiercę przechodzą (z wyjątkami) prawa i obowiązki w zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Nie można przenieść więcej praw na spadkobiercę niż posiadał spadkodawca. Oznacza to, między innymi, iż spadkobierca nie może zaskarżyć decyzji, gdy termin do złożenia odwołania upłynął dla spadkodawcy. Nie jest zasadne podnoszenie argumentów odnoszących się do postępowania określającego wymiar podatku dla spadkodawcy, których nie mógł spadkodawca podnieść ze względu na upływ terminy do złożenia odwołania. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż decyzji o wymiarze podatku nie można uznać za doręczoną M. S., gdyż przed śmiercią miała "niepełną świadomość" spowodowaną chorobą i [...], należy stwierdzić, iż w aktach sprawy znajdują się dwie notatki urzędowe z ustaleń wartości nieruchomości. Pierwsza z dnia ... kwietnia 2002r., z której wynika, iż M. S. nie wyraziła zgody na zaproponowaną wartość nieruchomości w kwocie ... zł. Druga z dnia ... września 2002r., w której wyraziła zgodę na ustalenie wartości w kwocie ... zł. Następnie doręczono jej decyzję z dnia ... września 2002r. ustalającą wymiar podatku, której nie zaskarżyła. Nie można zatem mieć wątpliwości, iż była zdolna do rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swym postępowaniem. Należy także wskazać, iż M. S. może składać wniosek do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych ze względu na jego ważny interes prywatny lub interes publiczny. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.