III SA/Wa 2417/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę 1. P. S.A. z siedzibą w W. (Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) w dniu 30 grudnia 2019 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta P. (Organ pierwszej instancji, Burmistrz) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 192.365 zł. Spółka powołując się na treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na dzień 1 stycznia 2014 r.) stwierdziła, że sporządzając deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2014 błędnie przyjęła, że w przypadku wszystkich budowli, w tym budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa, tj. wartość stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Spółka zweryfikowała podstawę opodatkowania budowli za rok 2014 i ustaliła, że dziewięć z należących do spółki budowli zlokalizowanych na terenie Gminy P., zostało całkowicie zamortyzowanych przed 1 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że łączna wartość początkowa tych budowli wynosiła 9.968.860,53 zł, a ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stanowiła kwotę 350.604,07 zł. W wyniku dokonanej korekty zmianie uległy następujące pozycje w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014: podstawa opodatkowania wynosząca przed korektą 13.743.766.45 zł, a po korekcie 4.125.509,99 zł oraz kwota podatku wynosząca przed korektą 274.875,33 zł, a po korekcie 82.510.20 zł. W związku z powyższym Spółka wnosiła o dokonanie zwrotu nadpłaty objętej wnioskiem w kwocie 192.365 zł. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014. 2. Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Burmistrz Miasta P. po rozpatrzeniu wniosku P. S.A. z dnia 30 grudnia 2019 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od budowli zapłaconego w roku 2014. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Podatnika, że pierwotna wartość budowli zadeklarowana w roku 2014 została podana błędnie, gdyż nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał, że w przypadku budowli, które podlegają amortyzacji, podatek od nieruchomości naliczany jest od wartości będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, czyli od ich wartości początkowej. Tylko w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji podatek od nieruchomości byłby naliczany od wartości rynkowej. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek za rok 2014 został zapłacony przez Podatnika w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami, brak jest więc podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku. 3. W dniu 12 czerwca 2020 r. spółka P. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika I. G., złożyła odwołanie od ww. decyzji. W treści odwołania Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej także "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość początkowa przyjęta dla celów amortyzacji w podatku dochodowym, bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala na takie stwierdzenie, oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzygnięciu sprawy i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odwołaniu do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni mniej korzystnej dla podatnika, niż przy zastosowaniu wykładni językowej. 4. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (Organ drugiej instancji, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO wskazało, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". Zdaniem SKO w tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował je organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym, w przekonaniu Kolegium, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium wskazało również, że w sprawie niniejszej brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wspomniane pryncypium nie jest bowiem regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zaś organ podatkowy jest zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to dyrektywa art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania w tej sprawie. 5. Pismem z 3 listopada 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Organu drugiej instancji zarzucając jej: 1) naruszenie prawe materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zmianami) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość początkowa przyjęta dla celów amortyzacji w podatku dochodowym, bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala na takie twierdzenie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia obciążeń podatkowych Skarżącej; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów podnoszonych przez Spółkę, jak również niewyjaśnienie, z jakich powodów wykładnia prezentowana przez Skarżącą jest nieprawidłowa, podczas gdy wykładnia dokonywana przez Organ odwoławczy jest sprzeczna z regułami wykładni językowej; - art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) i w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - art. 84 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w odwołaniu do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla Podatnika, niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta P. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...]maja 2020 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącą zwrotu kosztów postępowano, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ściśle mówiąc określenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli zamortyzowanej. Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, historyczna, systemowa oraz celowościowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi podatkowemu, tym samym uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. 9. Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie, zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. 10. W przekonaniu Skarżącej nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 1997 r. nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. Takie bowiem było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, ale jest nią inna wartość. Argumentację tę wzmocniono poprzez nawiązanie do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony, budowle podlegające amortyzacji dla celów podatków dochodowych w podatku od nieruchomości są opodatkowane bez uwzględnienia w konstrukcji podstawy opodatkowania wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis amortyzacyjny determinuje kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Korzyść w postaci kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym w swoisty sposób rekompensuje więc podatnikowi podatku od nieruchomości od budowli objętej amortyzacją to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ciągle jest dokonywane od wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego - budowli). Jeżeli natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego się zakończyło, podatnik nie otrzymuje już faktycznie korzyści w postaci możliwości obniżenia podatku dochodowego. Stąd też Skarżąca stanęła na stanowisku, że ta wartość jako podstawa obliczenia podatku od nieruchomości od budowli zamortyzowanej dla celów podatku dochodowego powinna uwzględniać kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wspomnianą argumentację, w uzasadnieniu skargi wzmocniono zaś podnosząc konieczność kierowania się zasadą in dubio pro tributario. 11. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów skargi. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W. Morawski (w:) W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). 12. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że przyjęta przez organ wykładnia prowadzi do wyłączenia mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie. 13. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej. 14. Nie jest uzasadniona argumentacja Skarżącej, że za uwzględnieniem kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych podczas odkodowania pojęcia "wartość" przemawia to, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik nie ma już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, zaś swoistą rekompensatą jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę. WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19, który to pogląd Sąd podziela wskazał, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. Nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p. 15. Nie doszło do również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób podnoszony przez Spółkę. Przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. 16. Podsumowując, uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował organ interpretacyjny. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. 17. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił stanowisko Kolegium mające wsparcie w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych. Sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnym vide wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 87/20: por. także: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2020 r.. sygn. akt I SA/GI 100/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt 1 Sa/Po 268/20; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 36/20; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r" sygn. akt 1 SA/Bk 709/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 814/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 817/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA'GI 706/19; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r" sygn. akt I SA/Rz 1222/18) 18. W tym stanie rzeczy podzielając stanowisko organu co do braku podstaw uznania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił. 7.