III SA/Wa 2419/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę M. K. (dalej: "skarżąca") w dniu 27 maja 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny nr [...] mieszczący się w budynku przy ul. [...] w P. za cenę 190.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Lokal ten skarżąca nabyła 20 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W związku z tym, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położonej w P. przy ul. [...], w kwocie 27.887 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją ostateczną z [...] października 2016 r. nr [...] (dalej: "decyzja ostateczna") uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 21.377 zł. Skarżąca 15 listopada 2016 r. złożyła skargę na decyzję DIS z [...] października 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca w dniu 5 grudnia 2016 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") tj. wyście na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych wówczas organowi, który wydał decyzję ostateczną. Do wniosku skarżąca załączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię faktury VAT nr [...] z 26 marca 2008 r., wystawionej przez firmę M. , dokumentującej poniesienie wydatku w kwocie 1.819 zł na malowania ścian i sufitu oraz ułożenie paneli podłogowych. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. DIS odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z powodu jej zaskarżenia przez skarżącą do sądu. W ocenie organu toczące się postępowanie sądowe uniemożliwiało wznowienie postępowania w zakresie tożsamym z zakresem postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DIS z [...] stycznia 2017 r. Skarżąca w dniu 13 grudnia 2017 r. wycofała skargę na decyzję ostateczną DIS z [...] października 2016 r. w związku z czym, postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3762/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 26 stycznia 2018 r. Skarżąca w dniu 13 lutego 2018 r. złożyła ponowny wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] października 2016 r., wskazując na odpadnięcie przeszkody stanowiącej negatywną przesłankę procesową do wznowienia postępowania w postaci zaskarżenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie do sądu administracyjnego. Skarżąca powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca wskazała na nowy dowód w postaci faktury VAT [...]. DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję ostateczną DIS z [...] października 2016 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położonej w P. przy ul. [...] w kwocie 21.032 zł. DIAS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem DIAS kwota wynikająca z ww. faktury tj. 1.819 zł stanowiła koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o zmianę decyzji przez umorzenie postępowania podatkowego w całości. Skarżąca wskazała, że decyzja w części uchylającej decyzję ostateczną jest zgodna z jej wnioskiem, natomiast organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2010. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że dla możliwości orzekania merytorycznego w trybie wznowieniowym istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok upływał z dniem 30 kwietnia 2011 r., a więc zgodnie z art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] października 2016 r. rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tj. z dniem 15 listopada 2016 r. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W sprawie jest to dzień 22 marca 2018 r., gdyż prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3762/16 umarzające postępowanie sądowe zostało doręczone organowi 21 marca 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło na 47 dni, t.j. na okres od wniesienia przez skarżącą skargi do WSA w Warszawie do dnia otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu przez organ podatkowy, wobec czego bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 7 maja 2018 r. W konsekwencji zdaniem DIAS, w sprawie będącej przedmiotem wniosku z 13 lutego 2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie zaistniały przeszkody uniemożliwiające uchylenie decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że decyzja w pierwszej instancji, po wznowieniu postepowania została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. podnosząc, że dla upływu terminu przedawnienia bez znaczenia są czynności organu podatkowego takie jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie DIAS wydając decyzję z [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie naruszył prawa, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W takiej sytuacji, gdy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ miał obowiązek wydać decyzję uchylającą pierwotną decyzję wymiarową i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Z treści art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. wynika, że organ podatkowy orzekający po wznowieniu postępowania ma obowiązek orzec merytorycznie jeżeli zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania i nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i b) O.p. Przesłanki negatywne zachodzą, gdy w wyniku uchylenia decyzji pierwotnej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w taki sam sposób jak ta decyzja (lit. a), albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. (lit. b). W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że w sprawie wystąpił nowy dowód nieznany organowi w dniu wydania decyzji. Dowód ten miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, gdyż powodował, że zobowiązanie to powinno zostać określone w wysokości niższej od wysokości wskazanej w decyzji pierwotnej, a zatem nie występowała w sprawie przesłanka negatywna wskazana w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. W sprawie w dacie wydania decyzji w I instancji, nie występowała także przesłanka negatywna wskazana w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy upływał z dniem 7 maja 2018 r. a decyzja wydana przez DIAS po wznowieniu postępowania jest opatrzona datą [...] kwietnia 2018 r. i została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 maja 2018 r. Okoliczności te w sprawie są niesporne. Jednakże przesłanka negatywna wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w rozpoznanej sprawie wystąpiła po doręczeniu decyzji z [...] kwietnia 2018 r. W rozpoznanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja pierwotna nastąpił z upływem dnia 7 maja 2018 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe od dnia 8 maja 2018 r. było przedawnione. Zatem doręczenie decyzji wydanej przez DIAS w pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania (7 maja 2018 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczyła. DIAS wydając zaskarżoną decyzję orzekał już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i miał obowiązek okoliczność tę uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja była decyzją odwoławczą, zatem DIAS przy wydawaniu tej decyzji powinien był działać w ramach kompetencji określonych w przepisach art. 233 O.p. Przepisy art. 233 O.p. mają zastosowanie do wszystkich decyzji wydawanych w wyniku wniesienia odwołania, także do decyzji odwoławczych wydawanych w trybach nadzwyczajnych, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów regulujących w sposób odrębny postępowanie odwoławcze w trybach nadzwyczajnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie DIAS wydając decyzję odwoławczą miał obowiązek uwzględnić okoliczność, że w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła sprawa był brak możliwości zakończenia wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 przez utrzymanie w mocy decyzji uchylającej decyzję pierwotną i określającej zobowiązania podatkowe w nowej wysokości (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), gdyż to rozstrzygnięcie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 ( lit. b). Zatem w rozpoznanej sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpiła przesłanka do zastosowania przez DIAS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylenia przez DIAS decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz rozstrzygnięcia sprawy w sposób adekwatny do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Organ odwoławczy działający po wznowieniu postępowania, wydając na podstawie powołanego przepisu decyzję uchylającą decyzję wydaną w I instancji i rozstrzygającą sprawę, może w decyzji odwoławczej zawrzeć wyłącznie jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. Wskazane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uprawienie działającego po wznowieniu postępowania organu odwoławczego do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i rozstrzygnięcia sprawy obejmuje wyłącznie jedno z rozstrzygnięć, jakie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. mogłoby zapaść przed organem I instancji. W realiach niniejszej sprawy powinno to być wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 O.p. rozstrzygnięcie obejmujące odmowę uchylenia decyzji pierwotnej, wskazanie wystąpienia w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania i wskazanie przesłanki negatywnej uchylenia decyzji w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże wydanie takiego rozstrzygnięcia w realiach rozpoznanej sprawy stanowiłoby niewątpliwie rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony, gdyż w miejsce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż określała je decyzja wydana w I instancji, strona uzyskałaby decyzję odwoławczą, która odmawiałyby uchylenia decyzji pierwotnej i stwierdzała wystąpienie przesłanki wznowienia, za którą organ nie ponosił odpowiedzialności (ujawnienie nieznanej organowi faktury kosztowej). W tej sytuacji skarżąca na podstawie decyzji odwoławczej, wydanej po wznowieniu postępowania, nie mogłaby dochodzić odszkodowania na drodze cywilnej za szkodę w postaci wymierzenia jej zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości, gdyż w sprawie niespornym jest, że organ podatkowy dokonując pierwotnego wymiaru zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie przyczynił się do zawyżenia tego zobowiązania. Zatem bez wątpienia sytuacja Skarżącej po wydaniu takiej decyzji odwoławczej byłaby gorsza od jej sytuacji istniejącej po wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. W tym stanie rzeczy DIAS nie mógł w sprawie wydać decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylającej zaskarżoną decyzję i zawierającej rozstrzygnięcie wskazane w art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 O.p., gdyż wydanie takiej decyzji naruszałoby określony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Decyzja DIAS z [...] kwietnia 2018 r. nie naruszała prawa, gdyż zawierała rozstrzygnięcie, które uwzględniało okoliczność poniesienia przez skarżącą kosztu w wysokości wyższej niż przyjęta w decyzji pierwotnej oraz okoliczność, że w sprawie na dzień wydania tej decyzji nie wystąpiła negatywna przesłanka wymiaru podatku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt O.p. Decyzja ta nie naruszała też interesu publicznego. Zatem DIAS wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji, gdyż tylko w ten sposób mógł zrealizować nakaz ustanowiony przez ustawodawcę w art. 234 O.p. uwzględniając jednocześnie wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowego dowodu na poniesienie przez skarżącą kosztu, który miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy korzystną dla Skarżącej decyzję, którą uwzględniono okoliczności podnoszone przez nią we wniosku o wznowienie postępowania. Twierdzenia skarżącej, według których w rozpoznanej sprawie DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. powinien był uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie należało uznać za bezzasadne. Prawdą jest, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Dotyczy to sytuacji, gdy w sprawie wystąpi przesłanka umorzenia postępowania wskazana w art. 208 § 1 O.p. (bezprzedmiotowość postępowania), a taką przesłanką stosownie do treści tego przepisu jest m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy. Jednakże z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy wnosić, że upływ terminu przedawnienia nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania, które zostało wznowione na podstawie art. 240 § 1 O.p. Treść tego przepisu wskazuje wyraźnie, że jeżeli postepowanie podatkowe zostało wznowione i z powodu upływu terminu przedawnienia w sprawie nie może zostać wydana nowa decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, to wznowione postępowanie nie podlega umorzeniu, lecz w sprawie powinna zostać wydana decyzja na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że jeżeli po wydaniu decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postepowania, przed wydaniem decyzji odwoławczej zobowiązanie uległo przedawnieniu, organ odwoławczy nie ma obowiązku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania, lecz ma obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i rozstrzygnąć sprawę na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. uwzględniając jednocześnie ustanowiony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius. Wykonanie tego obowiązku w rozpoznanej sprawie mogło nastąpić jedynie przez utrzymanie przez DIAS w mocy decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.