III SA/Wa 2420/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 619.179,00 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 7 lutego 2017 r. W dniu 17 stycznia 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 282.094 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 17 stycznia 2018 r. w kwocie 282.094 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie [...] stycznia 2018 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, co do istoty ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez naruszenie przez organ podatkowy I instancji właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji organu kontroli skarbowej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (aktualnie: Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O.) do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., a w konsekwencji tego bezzasadne zaliczenie wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 17 stycznia 20018 r. również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w przedmiotowej sprawie należne są odsetki za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał jedynie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., - art. 120 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za który to okres z uwagi na to, że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek. - art. 62 § 4 O.p. poprzez zaliczenie kwoty 282.094.00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. bez uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania kontrolnego, a której uwzględnienie było konieczne z uwagi na doręczenie decyzji po upływie ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego. - art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności: błędne wyliczenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. tj. niewyłącznie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., czyli od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, za który to okres nie nalicza się odsetek za zwlokę z uwagi na niedoręczenie decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w niezasadnym obciążaniu Strony nienależnymi odsetkami za zwłokę oraz pomijaniu składanych przez Stronę wniosków dowodowych. Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku kompetencji przez NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w zaskarżonym postanowieniu DIAS zauważył, że w wyniku wydania decyzji DUKS z [...] lutego 2017 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., od której w myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W każdym innym przypadku odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zapłaty lub do dnia zaliczenia zwrotu. Z przepisów wynika zatem zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. W przypadku istnienia zaległości podatkowej, co miało miejsce w sprawie, należne są od niej odsetki za zwłokę, do uregulowania których Strona była zobowiązana. Zdaniem DIAS, konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja DUKS z [...] lutego 2017 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było również przedłużane. Część dokumentów źródłowych została zabezpieczona przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej. Również konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania. Z przedstawionego zestawienia czynności jakie składały się na postępowania dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając liczne wnioski dowodowe. Organ podejmował również czynności na wniosek Strony np. przesłuchanie dodatkowych świadków lub wniosek z 11 lutego 2016 r. o włączenie do akt opinii biegłych. W dniu 16 listopada 2016 r. został wydany protokół z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. W dniu 3 grudnia 2016 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy. W dniu 7 grudnia 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków. W dniu 16 stycznia 2017 r. Strona została zapoznana z aktami postępowania kontrolnego. Wypowiedź pełnomocnika Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie wpłynęła do urzędu w dniu 20 stycznia 2017 r. W dniu 7 lutego 2017 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W ocenie DIAS fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowano żadnych pism, ani nie dokonywano żadnych czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Przerwa taka może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Wykonywanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zdaniem organu, zaskarżone postępowanie sprowadza się w istocie do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, a organ winien zbadać jedynie, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu i czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. DIAS uznał za niezasadny. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. DIAS nie uwzględnił także pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 3 lata, gdyż decyzja DUKS z dnia [...] lutego 2017 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę, a także jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłącznie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r. tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6-miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; błędne uznanie, że Spółka nie wykazała i nie udowodniła organowi kontroli skarbowej braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości, w sytuacji gdy w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji Skarżący wyszczególniał okres przestoju i bezczynności organu, wskazując w szczególności na okres od 21 lutego 2016 r. do dnia 6 października 2016 r., w którym to jedyną czynnością organu kontroli skarbowej było przedłużanie postępowania kontrolnego, a której to okoliczności organ odwoławczy nie wziął pod uwagę; – art. 16 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i bezzasadne zaliczenie wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2017 r. również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie DUKS, – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszono przepisy o właściwości, – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, za który to okres z uwagi na niedoręczenie, przez organ I instancji, decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy zasługiwało ono na uchylenie z uwagi na rażące naruszenie przez organ I instancji zasady szybkości postępowania w zakresie doręczenia Spółce postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty po upływie 4 miesięcy od daty jego wydania (postanowienie wydano w dniu 18 stycznia 208 r., a doręczono Spółce dopiero w dniu 7 maja 2018 r.); – art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nie jest poprzedzone postępowaniem podatkowym i stanowi jedynie akt formalny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały okresy bezodstekowe, które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. winien był wziąć pod uwagę, z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. i w zakresie którego obowiązany był przeprowadzić postępowanie w celu prawidłowego obliczenia kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia z błędnie wyliczonym okresem odsetek za zwłokę; – art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności powielanie w ślad za organem I instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji DUKS ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, – art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez DUKS przyczyniła się Skarżąca i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącej nienależnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Jednak nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za słuszne. Zaprezentowane poniżej stanowisko Sądu jest zgodne z tym, które zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec Skarżącej w wyrokach z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1338/18, z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt 1644/18, z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III 1745/18, z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/18, z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/19. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., która w ocenie Skarżącej została zawyżona, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 u.k.s. W ocenie organów, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn i okoliczności niezależnych od organu, z uwagi na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, w szczególności, że – wbrew twierdzeniom organu - przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, w wyniku czego bezpodstawnie wyłączono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę i obciążenie Strony nienależnymi odsetkami. Przy tak zakreślonych granicach skargi, punktem wyjścia do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu, iż postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzone było przez organ kontroli skarbowej. Ponieważ jednak Skarżąca podnosi także zarzut braku tytułu prawnego do egzekwowania od Spółki odsetek za zwłokę, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był odnieść się do kwestii "nieuregulowania odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, a tym samym uniemożliwienia Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych (...)". Jako punkt wyjścia Sąd zauważa, że w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r., doręczonej 13 lutego 2017 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., od której - w myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. - naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W każdym natomiast innym przypadku, odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonywania czynności np. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Tak więc wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczany jest zwrot podatku odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zaliczenia zwrotu. Z cyt. przepisów wynika zatem – jak słusznie wskazał organ II instancji w zaskarżonej decyzji - zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Powyższe oznacza zatem, iż w przypadku istnienia zaległości podatkowej, należne są od niej odsetki za zwłokę do uregulowania. Zatem w ocenie Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuregulowania kwestii odsetek za zwłokę i braku możliwości ustalenia przez Skarżącą za jaki okres powinna je zapłacić, co pozostaje w sprzeczności z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 oraz ust 6 u.k.s. w tej części, że organy nie wykazały, iż przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej": "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Zgodnie zaś z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki, które wskazał w art. 54 O.p. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust. 1, 5, 6 u.k.s. Przewiduje on w ust 5, że nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w ust 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "(...) Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Nie powinno budzić wątpliwości, że z przytoczonego fragmentu wynika, iż przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy jednak pamiętać, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co oznacza, że ciężar wykazania, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. Zatem dokonując oceny zaskarżonego postanowienia i przytoczonej w nim argumentacji poprzez pryzmat wskazanych przepisów rozstrzygnięcia wymaga czy okoliczności opóźnienia wskazywane przez organ były w istocie przyczynami niezależnymi od organu. W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają w szczególności takie, okoliczności jak to, że: – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – organ ten prowadził wobec Skarżącej postępowania kontrolne za okres od 2008 do 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń; – postępowania kontrolne były prowadzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w O., zaś część dokumentów źródłowych Spółki zostało zabezpieczonych przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej; – dopiero pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. CBŚ Komendy Głównej Policji w Warszawie przekazało kontrolującym dokumentację zabezpieczoną w Spółce, zaś zabezpieczone w trakcie przeszukania w siedzibie Skarżącej dane elektroniczne programu Subiekt zlecono do odczytania biegłym; – istniała konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych, która przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania, przy czym dane zapisane w programie Subiekt miały kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych do postępowań za okres od 2008 r. do 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych; – w okresie od 24 października 2013 r. do 10 stycznia 2017 r. gromadzono dowody; – z opisu przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynika, że Skarżąca w pełni korzystała w jego trakcie z przysługujących praw (co jednak nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji). DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że "z przedstawionego powyżej chronologicznego zestawienia zdarzeń i dokumentów wynika, iż postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając wnioski dowodowe. Organ podejmował również czynności na wniosek Strony." W ocenie Sądu powyższa argumentacja oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że – generalnie biorąc - ma ono charakter sprawozdawczy i odwołuje się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd podziela zastrzeżenia Skarżącej, że tak w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu kontroli, warunkujących wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było "(...) oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz oczekiwanie na efekty pracy biegłych". Jednak materiały zabezpieczone przez Policję i opinia biegłego były już w posiadaniu organu kontroli w czerwcu 2014 r., a konkretnie zostały one przekazane organowi pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Jak trafnie też podnosi Skarżąca w skardze (str. 30), opinia biegłego została faktycznie sporządzona już w dniu 5 marca 2014 r., zaś opinia uzupełniająca w dniu 3 kwietnia 2014 r. Do akt sprawy, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., materiały te zostały włączone postanowieniem w dniu 23 czerwca 2014 r. Z powyższego wypływa więc wniosek, że skoro przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 24 października 2013 r., a już w czerwcu 2014 r. organ dysponował tymi materiałami, to przy zachowaniu właściwej ekonomiki postępowania, mógł dokonać ich analizy już znacznie wcześniej. Tej okoliczności nie tylko DIAS nie wyjaśnił, ale w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie zresztą jak organ I instancji. Podobnie, Organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie były uzasadnione przyczyny, że pomiędzy wydaniem postanowienia o włączeniu dokumentów z 23 czerwca 2014 r., a skierowaniem do Spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych w dniu 29 października 2014 r., organ kontroli nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania (por. pozycje 27 i 37 zestawienia przebiegu postępowania, k. 22 akt administracyjnych). Jeszcze bardziej jaskrawym przypadkiem niewyjaśnienia powodów przyczyn niepodejmowania określonych czynności przez organ stanowi okoliczność, że w okresie od 21 lutego 2016 r. do 6 października 2016 r. organ ograniczył się jedynie do czterokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wskazano jakie czynności podejmował organ pomiędzy wydawaniem przedmiotowych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - organ kontroli nie podjął żadnych działań merytorycznych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie przesądza o tym, że wymienione powyżej, zresztą jedynie przykładowe okresy długiego oczekiwania lub bezczynności organu kontrolnego są nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a jedynie wskazuje, że tak organ I instancji, jak organ odwoławczy, nawet nie podjęły próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawnie postępowania. Sama zaś analiza akt postępowania kontrolnego nie wyklucza zasadności zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego. W tym kontekście nie można nie zgodzić się z argumentacją skargi, że organy zasadność naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego oparły na ogólnych sformułowaniach, niepopartych żadnymi konkretnymi okoliczności przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie zweryfikował przy tym, czy wskazane przerwy w działaniu organu kontroli faktycznie były spowodowane oczekiwaniem na obieg dokumentów, a jeśli tak, to czy potrzebne było aż tyle czasu, ile to w rzeczywistości zajęło. Samo zaś tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania, co w sprawie jest bezsporne. Tymczasem, jak to już wskazano wcześniej, organ odwoławczy nie dokonał nawet ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie, ani nie odniósł się do pokazanych przykładowo okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił też, dlaczego pewne działania nie mogły zostać podjęte wcześniej. Zamiast tego, organy podatkowe w skarżonych postanowieniach próbują przerzucić odpowiedzialność za prowadzenie postępowania kontrolnego powyżej ustawowego terminu na Spółkę, wskazując w gruncie rzeczy, że to Skarżąca winna wykazać przyczyny bezczynności organu. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałyby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Dlatego Sąd podziela zarzuty skargi, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Sąd orzekający podziela tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3648/16, w którym wskazano, że "prowadzenie przez organ kontroli skarbowej łącznego postępowania kontrolnego dla wielu spraw i wydawanie wielu odrębnych decyzji w różnych sprawach nie może usprawiedliwiać generalizowania przyczyn opóźnienia w tych sprawach. Przepis art. 54 § 2 O.p. posługuje się pojęciem "opóźnienia w wydaniu decyzji", a więc nakazuje fragmentaryzować terminowość postępowania w każdej sprawie odrębnie". W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art, 187 § 1 i 191 O.p., gdyż to organ podatkowy jako gospodarz postępowania powinien podjąć wszelkie niezbędne działania celem ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Strona nie może zaś ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań lub zaniedbań organu podatkowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia przez organ kontroli postępowania ponad ustawowe 6 miesięcy. Nie zostały rozważone dokonywane przez organ kontroli czynności i podejmowane działania oraz czas ich realizacji. Nie ustalono, czy organ kontroli faktycznie potrzebował aż tak długich odstępów czasu pomiędzy dokonywaniem poszczególnych czynności, a zamiast tego wadliwie przyjmując, że to Skarżąca winna była wskazać okresy bezczynności organu kontroli i czynności które winny być przeprowadzone szybciej, podczas gdy ustalenie tej kwestii to bezwzględny obowiązek organów podatkowych. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. W ocenie Sądu, termin wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nawet jeśli przyjąć, że w niektórych okresach postępowanie prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśnione przez organ odwoławczy braki prowadzenia jakichkolwiek czynności. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzekł Sąd w pkt 1 sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.