III SA/Wa 2422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 2883 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po rozpoznaniu wniosku P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU E. (dalej "Skarżący"), uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w wysokości 106 115, 56 zł. Biorąc pod uwagę dokonany na podstawie innej decyzji z [...] lipca 2007 r. zwrot podatku akcyzowego, zarządzającej zwrot podatku akcyzowego w wysokości 56 273, 02 zł, Organ I instancji zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 49 842, 54 zł na konto wskazane przez Skarżącego. Jednocześnie Organ odmówił Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15 528, 74 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że pismem z 3 lutego 2006 r. Skarżący wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Jako podstawę prawną zwrotu akcyzy Skarżący wskazał § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"). Do wniosku dołączył dokumenty w postaci zestawienia zatytułowanego "Akcyza" – zwrot z Urzędu Celnego", kopii faktur eksportowych, oryginałów oraz kserokopii dokumentów SAD oraz faktur eksportowych, kopii wysłanego elektronicznie przelewu potwierdzającego zapłatę akcyzy, kopii faktur dokumentujących zakup wyrobów akcyzowych od E. S.A., rejestru sprzedaży. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego Organ I instancji wyjaśnił, że Skarżący nie spełnił warunków do zwrotu żądanej kwoty podatku akcyzowego z powodu braków formalnych, tj. nie przedstawił oryginałów dokumentów zgłoszeń celnych SAD, stanowiących podstawę do dokonania zwrotu podatku, poprzestając na przedłożeniu kserokopii dokumentów SAD oraz zaświadczeń Urzędów Celnych. Organ wskazał, że zgodnie z § 50a ust. 4 rozporządzenia do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć m.in. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny, faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że dokumenty wspomnianych zgłoszeń celnych zostały złożone w kserokopiach, co jego zdaniem nie wyklucza możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Zdaniem Skarżącego Organ podjął działania, które zakończyły się potwierdzeniem eksportu poza obszar Wspólnoty i podobne działania mogłyby zostać podjęte w przypadku przedmiotowych zgłoszeń celnych. Ponadto stwierdził, że organy celne dysponują programem komputerowym Celina, które rejestruje ruch towarów objętych dokumentem SAD na terytorium RP oraz na terenie urzędów celnych państw Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy z treści § 50 ust. 2 i 3 rozporządzenia wywiódł, że jednym z podstawowych obowiązków podmiotu występującego o zwrot podatku akcyzowego jest przedstawienie dokumentu odprawy celnej SAD, potwierdzonego przez graniczny urząd celny i potwierdzającego wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Organu odwoławczego Skarżący nie przedłożył oryginału zgłoszenia celnego, którego zresztą nie mogą zastąpić zaświadczenia o wyprowadzeniu towaru poza obszar Wspólnoty. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, które zostały określone w art. 120 i 122 tejże ustawy, jak również naruszenie art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto § 50a ust. 4 rozporządzenia. W ocenie Skarżącego przedłożone w sprawie dokumenty pomimo tego, że dokument SAD był kopią, stwarzały podstawę do przyjęcia przez Organy, iż dysponuje oryginałami dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów poza teren celny Wspólnoty Europejskiej. Wynikało z nich również wcześniejsze zapłacenie podatku akcyzowego. Skarżący podniósł, że w razie wątpliwości Organy zobligowane były wystąpić do właściwego urzędu celnego celem nadesłania posiadanych tam egzemplarzy dokumentów SAD, opatrzonych pieczęciami granicznych urzędów celnych, ewentualnie zweryfikować powyższe analizując karnet TIR, czego nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Ponownie wskazał na brak dopełnienia wymogów formalnych, choć nie zakwestionował dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała w całości na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd uznał za ustalony w sposób prawidłowy. W różnych dniach grudnia 2005 r. Skarżący dokonał eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – kosmetyków. Zachowując roczny termin, tj. już w dniu 3 lutego 2006 r., zwrócił się do Naczelnika o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 121 644, 30 zł. Wniosek ten oparł o § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, i załączył do wniosku – jak oświadczył - wymagane tym przepisem dokumenty. Uznając, że wśród nich nie ma sześciu oryginałów Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD (Single Administrative Dokument) z grudnia 2005 r., Naczelnik wezwał Skarżącego do ich przedstawienia (pismo z dnia 15 lutego 2006 r.), w wyniku czego jednak Skarżący przedstawił kopie tych dokumentów oraz zaświadczenia stosownych Urzędów Celnych (w D., B., M. i H.), potwierdzające wywóz poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Przyczyną odmowy zwrotu podatku (Sąd pomija stan faktyczny i prawny w zakresie, w jakim dotyczy zwrotu akcyzy, czyli części decyzji Organów zgodnej z żądaniem Skarżącego) był właśnie brak oryginałów dokumentów SAD, choć – co jest poza sporem i co wyraźnie przyznały Organy obydwu instancji – wyroby akcyzowe rzeczywiście zostały wyeksportowane. Podstawą faktyczną odmowy zwrotu akcyzy był brak oryginałów karty 3 dokumentu SAD, zaś podstawą prawną – wspomniany § 50a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Należy też zaznaczyć, że akcyza została wcześniej zapłacona w kraju, co także jest okolicznością bezsporną i udokumentowaną. Ustalenie takiego stanu faktycznego Sąd uznał za prawidłowe, zresztą nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Istotą sporu jest natomiast to, czy brak oryginału 3 karty SAD, pomimo faktycznego dokonania eksportu, może być podstawą odmowy zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Spór ten ma więc charakter stricte prawny. Przystępując do prawnej analizy zarzutów sformułowanych wobec zaskarżonej decyzji przypomnieć na wstępie należy, że zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość i konsumpcyjny charakter – w sensie ekonomicznym płacić go powinien ostateczny odbiorca – konsument wyrobu akcyzowego. O ile taki podatek płacić ma inny podmiot, niż ostateczny konsument, to sytuację taką należy potraktować jako przejściową, służącą jedynie zagwarantowaniu, że ostatecznie albo akcyza zostanie zapłacona w kraju, jeśli tu właśnie nastąpi konsumpcja wyrobu akcyzowego, albo też akcyza co prawda nie będzie zapłacona w kraju, ale też nie nastąpi tu konsumpcja. Ta cecha podatku akcyzowego powinna stanowić główną regułę interpretacyjną przepisów normujących zwrot akcyzy z tytułu eksportu, który – stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy oraz § 50a ust. 1 rozporządzenia – zwolniony był z akcyzy, zaś zwolnienie to następowało poprzez jej zwrot, o ile była zapłacona w kraju. Tymczasem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organy w oczywisty sposób odstąpiły od tej reguły – słusznie nie zakwestionowały bowiem faktu eksportu wyrobów akcyzowych, ale mimo tego dokonały takiej interpretacji § 50a rozporządzenia, który de facto obciążała podatkiem podmiot inny, niż ostateczny konsument. Przyczyna rozstrzygnięcia Organów była przy tym wyłącznie formalna – brak oryginału 3 karty dokumentu SAD. Z powyższą interpretacją § 50a rozporządzenia Sąd się nie zgadza. Przywołane przez Organy przepisy prawa wspólnotowego (art. 793 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93 Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r., a także przepisy samego Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające WKC, są przy tym dla niniejszej sprawy nieprzydatne. Bezspornie bowiem przepisy te, określające procedurę wywozu (art. 161 ust. 1 WKC) oraz definiujące jednolity dokument administracyjny SAD (art. 205 ust. 1 rozporządzenia 2454/93) wymagają, aby - pod pewnymi warunkami, nieistotnymi w niniejszej sprawie – osoba zainteresowana, dokonująca eksportu, otrzymała kartę 3 dokumentu SAD, i następnie legitymowała się nim w urzędzie celnym wyprowadzenia wyrobu. Na oryginale karty 3 SAD dokonuje się potwierdzenia wyprowadzenia wyrobu poza Wspólnotę, zaś egzemplarz karty, wraz z potwierdzeniem wyprowadzenia, zwraca się zainteresowanemu. Opisanie w zaskarżonej decyzji całej tej procedury było o tyle zbędne, że Skarżący nie kwestionował celu, jakiemu służy SAD. Celem tym jest bowiem udokumentowanie, że wyrób akcyzowy opuścił obszar celny Wspólnoty. Problem niniejszej sprawy polegał natomiast na tym, czy pomimo braku u wnioskującego o zwrot akcyzy karty 3 SAD, zwrot taki może być dokonany. W ocenie Sądu na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, mając na uwadze przywołane wyżej podstawowe zasady konstrukcyjne podatku akcyzowego. W tym świetle musi być interpretowany § 50a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia. Nie wprowadzał on, według Sądu, bezwzględnego obowiązku posiadania dokumentu SAD przez wnioskującego o zwrot akcyzy. Prawu podatkowemu nie jest bowiem znana formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność faktyczną (tu - wywóz wyrobu poza obszar celny Wspólnoty) można dowieść tylko ściśle określonym środkiem dowodowym. Katalog takich środków jest bowiem otwarty, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś § 50a ust. 2 rozporządzenia nie mógł być interpretowany jako przepis szczególny względem prawa dowodowego z Ordynacji podatkowej. Nie pozwalało na to już brzmienie delegacji ustawowej, na podstawie której Minister Finansów wydał rozporządzenie (art. 25 ust. 5 ustawy). Ponadto zawężenie możliwości dowodowych w zakresie wykazania dokonania eksportu stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Akcentując w skardze znaczenie tych przepisów Skarżący zasadnie wskazywał, że obowiązek działania z urzędu powinien w tych konkretnych okolicznościach faktycznych doprowadzić Organy do skorzystania z urzędowych rejestrów Służby Celnej. Niezrozumiałe jest zawarte w końcowej części zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora, że oryginału dokumentów SAD nie mogą zastąpić kserokopie albo zaświadczenia Urzędów Celnych, skoro Organy nie zarzucają tym dokumentom fałszu materialnego. Powtórzyć jednak należy, że dalsze dowodzenie wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty miałoby sens tylko wtedy, gdyby fakt ten był sporny. W niniejszej sprawie dokonanie eksportu kosmetyków, objętych stosownymi zgłoszeniami celnymi, było jednak niewątpliwie, toteż odmowa zwrotu akcyzy z powołaniem się na brak oryginału kart 3 SAD musi być uznana za przejaw nieuzasadnionego formalizmu, a nadto za naruszająca § 50a ust. 3 rozporządzenia oraz art. 23 ust. 1 ustawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe Stanowisko Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.