III SA/Wa 2422/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. z siedzibą w W. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika należności głównej i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 78.583 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie należności głównej 46.186 zł i odsetek za zwłokę 32.397 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe kwoty wynikają z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz za poszczególne miesiące 2006r. Ustalenia te, jak stwierdzono, będą skutkować wydaniem w tym zakresie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. w kwocie 384.845 zł, co oznacza zaległość podatkową w wysokości 46.186 zł. Pismem z 30 grudnia 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, w opinii Spółki nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego względem podatnika, zatem pomimo wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe okres 5 lat przedawnienia minął z końcem 2011r. Dodatkowo, Spółka podniosła, iż brak było podstaw do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w podatku VAT za 2005r., ponieważ wszystkie złożone zeznania VAT-7 były składane w oparciu o istniejące faktury i zobowiązania. W międzyczasie Spółka była sprzedana obywatelowi ze S. i odkupiona bez dokumentów. W momencie składania deklaracji VAT-7 wszystkie dokumenty były kompletne. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1 O.p. i uznał, że organ pierwszej instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka z art. 33 § 1 O.p. w postaci nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, na podstawie tytułu wykonawczego SM 4/1889/10, obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. (kwota zaległości głównej 3.518.203 zł), z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r, ponadto bezskuteczne okazały się zajęcia rachunków bankowych Spółki w banku: P. S.A., B. S.A., D. S.A., B. S.A., N. S.A., F. S.A., I. S.A., A. S.A., K. S.A., B. S.A., E. S.A. oraz egzekucja z udziałów w F. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., do których zwrócono się z wnioskiem o dokonanie czynności egzekucyjnych w P. przy ul. [...] oraz w K. przy ul. [...], zwrócili zlecenia egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że jak oświadczył reprezentujący Spółkę Pan B. K., jedynym jej majątkiem są udziały w F. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności, jedynym jej pracownikiem jest Prezes B.K., który dwa lub trzy razy w tygodniu pojawia się w siedzibie celem odbioru korespondencji. W opinii organu odwoławczego uznał za niedostatecznie uzasadnioną przesłankę wskazującą na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nie zostanie wykonane, w postaci dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu wskazał bowiem na fakt przekazania przez Spółkę na rzecz W. Sp. o.o., której jest jedynym udziałowcem, kwoty około 3.800.000 zł, tytułem między innymi depozytu notarialnego przekazanego do Kancelarii Notarialnej w W., ul. [...]. Okoliczność ta ma, zdaniem Naczelnika Urzędu, świadczyć o dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż okoliczność ta miała miejsce w 2006r., zatem nie może być bezpośrednio odnoszona do bieżących zdarzeń. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż są one bezpodstawne. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zarzut dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i przerwania biegu terminu przedawnienia, nie ma zastosowania, gdyż zaistniała przesłanka zawieszenia biegu tego terminu. Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w związku z uszczupleniem przez Spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 46.186 zł, w dniu 13 grudnia 2011 r. zostało zaś wszczęte postępowanie karne-skarbowe. W dniu 14 grudnia 2011r. z zarzutami został zapoznany Prezes Spółki Pan B. K.. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego w odwołaniu przepisu art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że wbrew twierdzeniom Spółki, w przedmiotowej sprawie nie została wydana ani decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe ani decyzja określająca zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 2005r. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika, wydana w trybie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. nie ustala zobowiązania podatkowego ani nie określa zaległość podatkową. W decyzji tej określana jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu sprostał. Decyzja taka nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. W niniejszym postępowaniu niezasadne zatem jest rozpatrywanie kwestii poprawności składanych deklaracji VAT-7 i posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego powyższego nie zmienia fakt, zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli z dnia 29 marca 2012r., w efekcie złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., w trybie art. 14c ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), w całości uwzględniającej ustalenia wynikające z tego postępowania kontrolnego. Pismem z 5 lipca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 70 ust. 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogicznie jak w odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, w opinii Strony, nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego względem podatnika, zatem pomimo wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe okres 5 lat przedawnienia minął z końcem 2011r. Zdaniem Spółki, brak było podstaw do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w podatku VAT za 2005r., ponieważ wszystkie złożone zeznania VAT-7 były składane w oparciu o istniejące faktury i zobowiązania. W międzyczasie Spółka została sprzedana obywatelowi ze S. i odkupiona bez dokumentów. W momencie składania deklaracji VAT-7 wszystkie dokumenty były kompletne. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. W skardze zarzucono naruszenie art. 70 ust. 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosiła, iż do dnia sporządzenia skargi do sądu administracyjnego nie zastosowano wobec Spółki żadnego środka egzekucyjnego, co skutkuje – zdaniem Skarżącej – przedawnieniem zobowiązania podatkowego z końcem 2011r. Zgodnie z art. 70 par. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 par. 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika, iż w związku z uszczupleniem przez Spółkę podatku VAT za grudzień 2005r. w dniu 13 grudnia 2011r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a w dniu 15 grudnia 2011r. prezes Spółki został zapoznany z zarzutami. Wobec tego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a więc doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. W związku z tym za pozbawiony podstaw należało uznać też zarzut naruszenia art. 70 par. 4 O.p. Istotne jest natomiast, że przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania ciążącego na nim obowiązku. Decyzja taka wydawana jest na podstawie art. 33 par. 2 w związku z art. 33 par. 2 pkt 2 O.p. i nie jest to decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. W decyzji tej określana jest tylko przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku VAT za grudzień 2005r. została wydana w dniu [...] grudnia 2011r. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie w dniu 30 grudnia 2011r. Następnie w dniu 29 marca 2012r. wynikiem kontroli zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki. Zakończenie postępowania było skutkiem złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za kontrolowany okres (grudzień 2005r.) w całości uwzględniającej ustalenia kontrolne. Pomimo tego faktu Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki w dniu 22 maja 2012r. wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Z zasady tej wynika bowiem dla organów obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00). Zatem istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 O.p., pomimo że w dniu 29 marca 2012r. wynikiem kontroli zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki, a zakończenie postępowania było skutkiem złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za kontrolowany okres (grudzień 2005r.) w całości uwzględniającej ustalenia kontrolne. Organ odwoławczy zobowiązany był ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i nie uwzględniając wskazanej powyżej okoliczności dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 29 marca 2012r. organ drugiej instancji naruszył art. 127 O.p., gdyż nie uwzględnił w swojej decyzji zmiany stanu faktycznego, która miała miejsce pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Takie działanie organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien uwzględnić wskazaną powyżej okoliczność jako mogącą mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.