III SA/Wa 2422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. zabezpieczył na majątku D. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównej, natomiast kwota 15.636.273 zł to wysokość odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o ww. decyzję z dnia [...] lipca 2013 r., wydał w dniu 22 lipca 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 2.873.921 zł. Ponadto w dniu 23 lipca 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 15 stycznia 2014 r. Natomiast Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014 r. przyjęcia ww. zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona w dniu 21 stycznia 2014 r. organowi egzekucyjnemu. [...] S.A. w odpowiedzi na doręczone zarządzenia zabezpieczenia, pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Z kolei [...] S.A. w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. wskazał, iż rachunek bankowy Skarżącej został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, a na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151,58 PLN i 15,31 USD. 3. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do wyjawienia majątku, wyjaśniła w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., że jest użytkownikiem następujących nieruchomości położonych: 1) w B. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] oraz KW nr [...], 2) w G. pod P. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], 3) w W. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], ponadto korzysta ona z rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...]. Następnie pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...], wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", na okoliczność nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Spółka wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła w przedmiotowym piśmie o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż jej potencjalne zobowiązania, tj. 90.759.359 zł podczas, gdy w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów Skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50.000.000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" jej bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej kolejności organ egzekucyjny winien zdaniem Skarżącej rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą jej zobowiązań. W tym właśnie celu Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego udzieliła informacji odnośnie posiadanych przez nią na chwilę obecną składników majątku. Skarżąca wskazała też w przedmiotowym piśmie na nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, poprzez pominięcie jej pełnomocnika. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten organ decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r., która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika zdaniem organu z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej, stwierdził że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Organ zauważył również w tym miejscu, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. 5. Spółka zażaleniem z dnia 13 marca 2014 r., zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 22 lipca 2013 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o decyzję tego samego organu z dnia [...] lipca 2013 r., w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. wraz z należnymi odsetkami od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...] lipca 2013 r. w wysokości 90.759.359 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r., lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez organ egzekucyjny wysokości kwoty jej potencjalnych zobowiązań prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W jej ocenie, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., jednak organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest zdaniem Skarżącej błędne. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co oznacza że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że Skarżąca w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w postępowaniu zabezpieczającym określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia określony w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., zaś przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ podniósł również, że w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym potrzeba wypowiedzenia się przez organ jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie zachodzi, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się, co do zgłoszonych zarzutów również z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zdaniem organu w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zachodzi, gdzie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z tego względu wbrew twierdzeniom Spółki stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie jest wymagane. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym, organ wskazał że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. W opinii organu postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b u.p.e.a. są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ zauważył następnie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. o zabezpieczeniu potencjalnej kwoty zobowiązania podatkowego, z którą Skarżąca się nie zgadza, jest aktem prawnym od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego Skarżąca skorzystała. Wskutek powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, iż organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu [...] lipca 2013 r. zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej w kwocie 75.123.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu. W dalszej części uzasadnienia nawiązując do twierdzeń Skarżącej, iż obowiązek, który został zabezpieczony w kwocie 90.759.359 zł nie istnieje, gdyż łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej po ponownej analizie materiału dowodowego spadła o około 50 mln zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organu kontroli skarbowej, które wykazał w pismach z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r., Tym samym organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczona kwota została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało miejsce w dniu 14 stycznia 2014 r. istniała w obrocie prawnym, dlatego mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90.759.359 zł. Organ zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."), wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zgodnie z art. 157a u.p.e.a. może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Z tego względu organ po ustaleniu jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Ponadto dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Powinien uwzględniać rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji przy egzekucji konkretnego obowiązku oraz inne okoliczności faktyczne, w których orzeka i podejmuje czynności celem wyegzekwowania obowiązku. W konsekwencji kierując się okolicznościami konkretnej sprawy organ winien wybrać najwłaściwszy środek egzekucyjny, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. W związku z powyższym organ wskazał, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł oraz wykazuje środki trwałe, co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji zgodził się z organem egzekucyjnym, iż zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej we wskazanych wcześniej bankach mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu nie można uznać, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych zastosowano wobec Spółki dolegliwy środek zabezpieczenia. Akta sprawy wskazują bowiem na to, że w rezultacie zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Ponadto na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również argument Skarżącej dotyczący niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez jego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Zdaniem organu, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. 7. Skarżąca niezgadzając się z powyższym postanowieniem, pismem z dnia 31 czerwca 2014 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła również o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. Jednocześnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem jej zarzutów i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw: 2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań Skarżącej na innych składnikach jej majątku; 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej; 4) art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej zwana "K.p.a."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia; 5) art. 8 K.p.a., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Ponadto zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ drugiej instancji, iż w niniejszym postępowaniu uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. w wysokości 90.759.359 zł. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ani też inne przepisy prawa nie stanowią, iż istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto w jej ocenie powtórzona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty jej potencjalnych zobowiązań prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Skarżącej, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora UKS w B., który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90.759.359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2013 r. złożonego przez Dyrektora UKS w B., o ustalenia wynikające z pism tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r. W konsekwencji w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku Spółki na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto decyzja organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia 20 stycznia 2014 r., czego jednak organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę. Powyższe okoliczności według Skarżącej stanowią podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazała, że zastosowany środek - wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji - stanowi środek nazbyt dolegliwy dla podatnika z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia (90 mln zł zamiast 30 mln. zł), jak i zastosowanego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności spółki. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że z chwilą publikacji Raportu Bieżącego w dniu 16 stycznia 2014 r. zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych Spółki nastąpił spadek wartości jej akcji, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pomijają fakt, że wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B., co oznacza że koniecznym było uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem skarżonego postanowienia, zaś brak stanowiska tego organu stanowi naruszenie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 9. Skarżąca pismem z dnia 5 marca 2015 r. uzupełniła własne stanowisko odnośnie istotnych okoliczności związanych z klimatem wytworzonym wobec Niej przez konsekwentnie represyjne i niezgodne z prawem działania organów skarbowych kontrolujących Spółkę i prowadzących postępowania podatkowe oraz zabezpieczeniowe w tym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W jej ocenie na obecnym etapie sporu, z uwagi na fakt, iż została w istocie pozbawiona możliwości podważenia zakresu zabezpieczonego obowiązku, bowiem decyzja zabezpieczeniowa wygasła z mocy prawa co uniemożliwiło Spółce jej skuteczne zaskarżenie, konieczne stało się uwypuklenie motywów oraz modus operandi organów skarbowych, wskutek których Spółka utraciła realny wpływ na obiektywne i praworządne rozpatrzenie kwestii zgodności z prawem i zasadności ustanowionego na jej majątku zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2010 r., wraz z należnymi odsetkami od tego zobowiązania w sumie 90.759.359 zł jak również dalszego wykonania tego zabezpieczenia. Ponadto zdaniem Skarżącej złożenie wniosku o zabezpieczenie 90,5 mln złotych w sytuacji, gdy już raz decyzja zabezpieczająca była uchylona przez sąd administracyjny powinno wynikać z twardych dowodów na dużą skalę nieprawidłowości. Tym samym uznała, że brak weryfikacji przez sądy administracyjne decyzji zabezpieczających na kwotę 90,5 mln złotych wydanych przez organy podatkowe mogłoby stworzyć szkodliwy dla polskiej gospodarki precedens, w ramach którego urzędnicy organów podatkowych mogliby zniszczyć dowolnie wybrane przedsiębiorstwo. W jej ocenie fakt, iż wadliwa decyzja zabezpieczeniowa została wyeliminowana z obrotu z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej (opiewającej na kwotę kilkukrotnie mniejszą), nie może powodować, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Końcowo zwracając uwagę, że działania organów podatkowych w zakresie decyzji zabezpieczających spowodowało znaczne ograniczenie jej działalności, zwróciła uwagę, że gdyby nie decyzje zabezpieczające w latach 2011-2014 osiągałaby rocznie około 20 mln złotych zysku przed opodatkowaniem. Od powyższej kwoty zapłacone zostałoby około 4 mln złotych podatku CIT rocznie, czyli dochody skarbu państwa w latach 2011 – 2014 tylko z tego tytułu byłyby większe o 16 mln złotych, a kapitały własne Spółki zwiększyłyby się o kilkadziesiąt milionów złotych. W związku z powyższym pozyskałaby dodatkowe kapitały z rynku kapitałowego, co pozwoliłoby na zwiększenie zatrudnienia w recyklingu metali kolorowych. Reasumując stwierdziła, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spowodowały nie tylko wymierne straty dla Spółki, ale przede wszystkim dla polskiej gospodarki oraz skarbu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwane dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 11. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, są zgodne z prawem. Jakkolwiek trudno zrozumieć przyczyny, dla których wobec Spółki wydano ostateczną decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia 2014 r. w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o istotnej różnicy pomiędzy wartością zabezpieczonego przez Naczelnika zobowiązania (decyzją z 4 lipca 2013 r.), a stanem rzeczywistym, to jednak jest to kwestia, która wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Nie można odmówić racji Dyrektorowi Izby Skarbowej, kiedy twierdzi, że w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postpowaniu egzekucyjnym, nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie tę podstawę stanowiła decyzja Naczelnika [...] US z [...] lipca 2013 r., potwierdzona (utrzymana w mocy) zresztą później decyzją z [...] stycznia 2014 r. Była ona podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2013 r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Sąd, tak samo, jak Organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i Organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z [...] stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika zresztą, że z tej możliwości Spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Dodatkowo zgodzić się należy z Organem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.), nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 Ordynacji). W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania, nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów zarzut oparty o art. 33 pkt 1 ustawy uznać należało za niezasadny. 12. Odnośnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to wypada zauważyć, że choć formalnie był on odrębny i niezależny od zarzutu z pkt 1 art. 33 ustawy, to jest on jednak w istocie ściśle powiązany z tym pierwszym zarzutem. Zatem z samej skargi wynika, że zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów taka ewentualna rozbieżność nie może być przedmiotem oceny Sądu. Ponadto podzielić należy uwagę Dyrektora, że obowiązkiem organu egzekucyjnego (dokonującego zabezpieczenia) jest zastosowanie środka skutecznego. Odrzucić należy stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności egzekucji. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie wiadomo, jakie znaczenie dla wniesionych zarzutów ma sformułowana w skardze teza, że wierzycielem w sensie faktycznym jest w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w B.. Prawo nie zna pojęcia "wierzyciel w znaczeniu faktycznym". Niewątpliwie wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 upea jest tu sam Organ egzekucyjny, czyli Naczelnik [...]US w W.. Skoro tak, to zbędne byłoby występowanie o stanowisko wierzyciela, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden i ten sam podmiot. 13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.