III SA/Wa 2423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu wniosku I. W. (dalej Skarżącej) odmówił rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej J. L. w kwocie 74.203,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z dnia 9 grudnia 2009 r. I. W. wystąpiła o rozłożenie na raty podatku od spadków i darowizn. Skarżąca posiada udział w wysokości 215557/310102 masy spadkowej. Pozostała część odziedziczona została przez kilkunastu spadkobierców, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w różnych częściach świata. Skarżąca wyjaśniła, że przed Sądem Najwyższym toczy się sprawa zainicjowana skargą kasacyjną w związku z czym sprawa dziedziczenia poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej J. L. nie jest ostatecznie przesądzona oraz nie ma obecnie możliwości wnieść do sądu sprawy o dokonanie działu spadku. Strona wskazała, że jej miesięczne wynagrodzenie wynosi 2.442,44 zł brutto. Powyższe wynagrodzenie obciążone jest pożyczką mieszkaniową w wysokości 6.019,14 zł w związku z czym co miesiąc z wynagrodzenia potrącana jest kwota 273,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że w skład masy spadkowej po zmarłej J. L. wchodzi: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 35 położone przy ul. S. [...] w W. o wartości 450.000,00 zł, saldo na rachunku w P. SA w wysokości 30.546,58 USD ( po przeliczeniu na zł wg średniego kursu NBP z dnia 16 kwietnia 2009 r. 1 USD- 3,2628zł - wartość 99.667,38 zł). Wobec powyższego łączna wartość masy spadkowej przyjętej do opodatkowania wynosi 549.667,38PLN, a udział przypadający na Skarżącą wynosi 382.082 , 83 zł. NUS wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) stwierdził, że dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku konieczne byłoby wykazanie przez podatnika, że w jego sytuacji życiowej i finansowej nastąpiły niemożliwe do przewidzenia zdarzenia losowe, które powodują, że zapłata należnego podatku zagrozi egzystencji podatnika. W rozpatrywanej sprawie ani Skarżąca nie wykazała zaistnienia takich okoliczności, ani nie wynikają one ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Z akt podatkowych oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest stosunek pracy. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym wynika, iż I. W. w 2008 r. uzyskała dochód brutto z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 40.693,54 zł (średnio ok. 3.391,13 zł miesięcznie). Z oświadczenia z dnia 19 stycznia 2010 r. wynika, iż w 2009 r uzyskała łączny dochód brutto w kwocie 35.762,41 zł (średnio ok. 2.980,20 zł miesięcznie). Powyższe wynagrodzenie obciążone jest pożyczką mieszkaniową na kwotę 273,60 zł miesięcznie. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej na jej utrzymaniu nie pozostają osoby trzecie. Wnioskodawczyni nie wskazała żadnych nieruchomość ani ruchomości, wskazała, iż zaciągnęła pożyczkę na podatek od spadku na kwotę 10.000,00 zł. Stan rachunku bankowego to kwota 2.400,00 zł. Strona wskazuje jako adres zamieszkania adres odziedziczonej nieruchomości. NUS podkreślił, że przyjęcie spadku przez podatnika jest związane bezpośrednio z przysporzeniem w jego majątku i dlatego też jest to równoznaczne z koniecznością zapłacenia podatku. Okoliczność tą Skarżąca powinna uwzględnić w swoich kalkulacjach finansowych tym bardziej, że należy ona do III grupy podatkowej, a więc w żaden sposób nie była spokrewniona ze spadkodawcą. Skarżąca dysponowała środkami finansowymi (w skład masy spadkowej wchodziły środki pieniężne w łącznej kwocie 99.667,38 zł, 215557/310102 część tej kwoty stanowi 69.280,43 zł), z których część mogła przeznaczyć na uregulowanie zobowiązania. Wobec powyższego NUS nie znajdując dodatkowych, szczególnych okoliczności będących podstawą do wyjątkowego potraktowania sprawy i odstąpienia od powszechnie obowiązujących zasad prawa odmówił Skarżącej rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Prezydent Miasta W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] nie wyraził zgody na rozłożenie na raty przedmiotowego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania I. W. z dnia 25 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy stan sprawy i wskazał, że jak wynika ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym Skarżąca uzyskuje dochody z tytułu umowy o prace w wysokości około 1.700,00 zł netto. Miesięczne koszty utrzymania poza wyżywieniem i ubraniem wynoszą 1.000,00 zł.. Dodatkowym miesięcznym obciążeniem jest splata kredytu (rata w wysokości 273,60 zł). Strona nie posiada żadnego majątku. Mieszkanie, które użytkuje wchodzi w skład masy spadkowej. Strona nie jest jedynym spadkobiercą. Odnośnie rozłożenia na raty spłaty podatku DIS podkreślił, że przyznanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty spłaty podatku uzależnione jest nie tylko od stwierdzenia ważnego interesu podatnika, lecz również od oceny sytuacji podatnika pod kątem jego możliwości finansowych spłaty w ratach i celowości udzielenia pomocy w tej formie. Tego rodzaju ulga ma charakter kredytu, z tym, że udzielonego kosztem środków publicznych, a zatem nie może być przyznana podatnikom, którzy nie będą w stanie spłacić przyznanych rat. sprawie Strona wnioskowała o rozłożenie podatku na raty po 1.000,00 zł miesięcznie. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi, co zdaniem DIS nie byłoby możliwe w niniejszej sprawie. DIS podkreślił ponadto, że z treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm., dalej d.j.s.t.) wynika, iż NUS może umarzać zobowiązania podatkowe lub rozkładać ich spłatę na raty w podatkach stanowiących dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą dysponenta dochodów. Stanowisko Prezydenta m. W. zawarte w postanowieniu nr ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [...] z dnia 9 marca 2010 r. i nie dawało możliwości podjęcia przez rządowy organ administracji podatkowej decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku. Skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła I. W. i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt. 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do rozłożenia na raty podatku w wysokości 74.203 zł. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Sądy I i II instancji prowadzące postępowanie spadkowe uznały, że I. W. i pozostałe osoby są spadkobiercami w częściach ułamkowych zarówno mieszkania, jak i pieniędzy. Nie uwzględniono stanowisko Skarżącej wnioskującej, aby Ona stała się spadkobierczynią, co do całości spadku, a pozostałe osoby, aby uznano za zapisobierców. Dlatego też obecnie toczy się postępowanie przed Sądem Najwyższym. Skarżąca będąc współspadkobierczynią wraz z innymi osobami, nie może nic zrobić ani z udziałem w mieszkaniu, ani z udziałem pieniędzy. Gdyby Sąd Najwyższy uwzględnił stanowisko Skarżącej, stanie się spadkobierczynią co do całości spadku. Sprzeda mieszkanie. Zapłaci podatek spadkowy. Wykona zapisy. Jeżeli Sąd Najwyższy nie uwzględni stanowiska Skarżącej, będzie musiała przeprowadzić dział spadku, w wyniku którego prawdopodobnie mieszkanie przypadnie Jej, pieniądze przypadną pozostałym spadkobiercom, których dodatkowo będzie musiała spłacić z przypadających im udziałów w mieszkaniu. Ponadto Skarżąca podniosła, że zaciągnęła pożyczkę w wysokości 10.000 zł, w celu spłacania ewentualnych rat podatku od spadków i darowizn. Na koniec swej skargi Skarżąca wskazała na bezkrytyczne przyjęcie postanowienia Prezydenta Miasta W. jako podstawy odmowy przyznania ulgi w postaci rozłożenia podatku na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej: p.p.s.a. ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała zasadna. Niniejsza sprawa dotyczy oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 74.203 zł. Kwestię rozłożenia na raty zaległego podatku, stanowiącą przedmiot wniosku Skarżącej z dnia 9 grudnia 2009 r., normuje w Ordynacji podatkowej art. 67a § 1 pkt 2 w myśl postanowień, którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( art. 67b pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie – wyj. Sądu) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; Z art. 67a § 1 pkt 2 wynika, że dysponentem prawa do zastosowania wskazanej w nim ulgi jest organ na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Uznanie to nie jest jednak niczym nieograniczone, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W przypadku zaś ulgi w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) uwzględnić należy wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o który jednostka ta realizuje swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zadań. Użyty w art. 67a § 1 O.p spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexsis, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medyk, str. 319). Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Sąd popiera w całej rozciągłości pogląd wynikający z przytoczonego wyroku. Te przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. W ocenie Sądu wymogów tych nie spełnia decyzja organu podatkowego. Organ ten nie rozważył wniosku o rozłożenie na raty podatku w kontekście przesłanki "interesu publicznego", w ogóle nie wziął pod uwagę sytuacji w jakiej znajdowała się Skarżąca, zaś wstąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" utożsamił wyłącznie z nagłymi zdarzeniami losowymi niezależnymi od woli i sposobu działania podatnika. Z motywów uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż główną przyczyną nie wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn jest "brak możliwości realnych szans spłaty przedmiotowego zadłużenia". Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, gdyż jedynymi przesłankami rozłożenia na raty zaległości podatkowej, które warunkują przyznanie ulgi są tylko te, które zostały wskazane w art. 67a § 1 O.p. Organ nie jest uprawniony do wprowadzania warunków zastosowania ulgi podatkowej innych niż ustanowione przepisem prawa. Z tych samych względów nie można zaakceptować stanowiska organu pierwszej instancji, iż spadkobierca przyjmując spadek powinien uwzględnić w kalkulacjach finansowych konieczność zapłacenia podatku od spadku i darowizn. Z tego stwierdzenia wynika: po pierwsze, że podatek od spadku i darowizn nie podlega ulgom podatkowym, jeżeli podatnik w wyniku dziedziczenia zyskuje przysporzenie majątkowe, po drugie, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje odpowiednią kwotą należną z tytułu podatku od spadków i darowizn, po trzecie, że organ w ogóle pominął przedstawione przez Skarżącą okoliczności. Tezy pierwsza i druga, aczkolwiek nie wprost wyartykułowane, to jednak zasugerowane i wynikające z przekazu motywów uzasadnienia, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim żaden przepis prawa nie wyklucza zastosowania ulgi podatkowej w razie dziedziczenia masy spadkowej. Poza tym ze zwykłego doświadczenia życiowego wiadomo, że nie zawsze spadek dziedziczą osoby o statusie majątkowym, który gwarantuje chociażby zapłacenie podatku od spadku i darowizn. Dopiero nabycie tego spadku może stwarzać im możliwość poprawy sytuacji finansowej, a zatem i możliwość zapłacenia tego podatku. Wówczas kalkulacja finansowa może sprowadzać się np. do przyjęcia założenia, iż podatek zostanie zapłacony po zadysponowaniu masą spadkową, a rozwiązaniem problemu związanego zapłatą podatku w terminie może być odroczenie terminu płatności podatku, bądź rozłożenie go na raty. We wniosku o rozłożenie na raty podatku Skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada środków finansowych na zapłacenie podatku, a masy spadkowej nie może spieniężyć, bowiem sprawa dziedziczenia poszczególnych jej składników nie została jeszcze ostatecznie przesądzona. Wskazała, że spadek po zmarłej J. L. odziedziczyło kilkunastu spadkobierców. Spadek ten jest jeszcze przedmiotem postępowania sądowego. Organy podatkowe w ogóle pominęły okoliczność, iż jeżeli ustalenie udziałów w masie spadkowej nie jest zakończone, to Skarżąca nie może sprzedać swojego udziału w nieruchomości, czy też zadysponować środkami finansowymi, zasugerowały natomiast, że odziedziczone pieniądze może przeznaczyć na zapłatę podatku. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie badały powyżej wskazanej okoliczności (nie badały, czy Skarżąca rzeczywiście mogła dysponować masą spadkową, w tym wchodzącymi w jej skład środkami finansowymi). Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie poddały należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Natomiast rozstrzygając wniosek w przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego organy winny obie te przesłanki należycie wyważyć. W rozpoznawanej sprawie analiza została ograniczona jedynie do oceny możliwości spłaty zobowiązania podatkowego. Dokonując ponownej oceny organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż przyznanie ulgi jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Omawiany przepis 67a § 1 O.p. jest zgodny za art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Nie narusza zaś zasady równości, możliwość rozłożenia na raty podatku, w przypadku zaistnienia bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika. Powyższe oznacza, że decyzja organu podatkowego narusza art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu naruszenie przepisu materialnego (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w 67a § 1 pkt 2 O.p., swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.