III SA/Wa 2423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Decyzją z [...] lipca 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ś., uwzględniając wniosek Skarżącej – U. w Niemczech, orzekł o zwrocie na jej rzecz podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2004r. w kwocie 1.015.513,87 zł. Następnie Skarżąca złożyła wniosek z 23 lipca 2010 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Decyzją z [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Ś. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od decyzji tej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z treścią jej pierwotnego wniosku. Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność tego odwołania. Wyjaśnił, iż podstawowym zatem warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji, tj. jej wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego, które staje się skuteczne pod warunkiem doręczenia decyzji stronie bądź pełnomocnikowi, gdy strona działa przez pełnomocnika. Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, jako że osoba składająca i podpisująca wniosek o wszczęcie postępowania nie wykazała w sposób prawidłowy swego umocowania. Skierowanie decyzji do osoby innej niż Skarżąca powoduje, iż decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokument pełnomocnictwa pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy W.S., dołączył do wniosku o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Pismem z 24 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pełnomocnika do uzupełnienia wniosku o oryginał lub uwierzytelnioną kopię dokumentu wykazującego umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie W.S. poinformował, iż pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o odsetki, zostało podpisane przez osobę niewłaściwą i z tego względu przedłożył pełnomocnictwo podpisane prawidłowo, a także uwierzytelnioną kopię (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) dokumentu wykazującego umocowanie osoby udzielającej pełnomocnictwa w imieniu Skarżącej. Z uwagi na te pełnomocnictwo organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem W.S. jako pełnomocnika Skarżącej i doręczał mu wszelką korespondencję włącznie z decyzją. Tymczasem z treści powyższego pełnomocnictwa wynikało, że zostało ono udzielone przez A. H., a podpisane przez A. H. W świetle zaś dokumentów dołączonych do pełnomocnictwa osobą uprawnioną do udzielenia pełnomocnictwa była A. H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję doręczono zatem osobie, która w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie okazała się stosownym pełnomocnictwem w sprawie – w istocie doręczono ją osobie trzeciej, nie związanej z prowadzonym postępowaniem. Doręczenie decyzji poprzez wadliwe zastosowanie art. 145 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydanym "postanowieniem", o którym mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została doręczona osobie, która nie była umocowana do działania w imieniu Skarżącej. Tym samym nigdy nie weszła do obrotu prawnego, nie wywiera żadnych skutków prawnych i z tego względu nie może podlegać zaskarżeniu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania. Oznacza to sytuację, uwarunkowaną przyczynami o charakterze przedmiotowym, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego, a zatem nie jest możliwe uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest to okoliczność, która nie wynika z treści decyzji. Wniosek, iż odwołanie jest niedopuszczalne nie może bowiem wynikać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 228 § 1 pkt 1 przez bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania; art. 121 § 1 i art. 123 § 1 przez brak próby porozumienia się ze Skarżącą; art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 125 przez długie załatwianie sprawy, mimo że organ odwoławczy posiadał wszelką wymaganą dokumentację; art. 127 przez niezałatwienie sprawy na poziomie drugiej instancji. Skarżąca podniosła, iż wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku wyjaśniła, że pełnomocnictwo omyłkowo zostało wystawione przez osobę nieuprawnioną oraz przedłożyła kolejne pełnomocnictwo podpisane przez A. H. i dokumenty wykazujące jej umocowanie do tej czynności. Pełnomocnictwo sporządzono w dwóch językach i posłużono się tym samym jego wzorem. Niestety omyłkowo zmieniono imię osoby udzielającej pełnomocnictwa, jedynie w części tekstu sporządzonej po niemiecku. Wersja polska pozostała taka sama. A. H., osoba posługująca się językiem niemieckim, umieszczając swój podpis nie zauważyła nieprawidłowości w części polskiej pełnomocnictwa. Pomyłki tej nie zauważył także pełnomocnik, ponieważ pieczątka i podpis A. H. zgadzały się. Takie pełnomocnictwo, zawierające oczywisty błąd pisarski, zostało złożone w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego, który go nie podważał i wydał decyzję. Zdaniem Skarżącej, błąd pisarski nie może być powodem stwierdzenia, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Skarżąca podkreśliła, że wraz z odwołaniem złożone zostało pełnomocnictwo zawierające ten sam błąd pisarski. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał ją do poprawienia pełnomocnictwa i tak samo mógł wyjaśnić zasadność występowania W.S. jako pełnomocnika przed organem pierwszej instancji, wzywając go do sprostowania pełnomocnictwa lub złożenia wyjaśnień. Skarżąca zaznaczyła, iż doradca podatkowy to zawód zaufania publicznego, a art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na domniemanie wiarygodności pełnomocnictw uwierzytelnianych przez doradców podatkowych. W tej sytuacji działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który bez próby wyjaśnienia sprawy uznał pełnomocnictwo za nieprawidłowe i orzekł o niedopuszczalności odwołania, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. W przekonaniu Skarżącej, organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto w praktyce uniemożliwił jej złożenie wyjaśnień. Wydał bowiem postanowienie nie konsultując się ze Skarżącą, co nie może być uznane za działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W praktyce zaś wykonał jedynie dwie czynności, a mianowicie sprawdził pełnomocnictwo dołączone do odwołania i przedłożone organowi pierwszej instancji. Czynności te zajęły trzy miesiące, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej dysponował wszystkimi potrzebnymi dokumentami. Godzi to w zasadę sprawności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Było to kolejne dłużące się postępowanie w sprawie Skarżącej, która kilka lat czekała na decyzję o zwrocie podatku, a teraz kolejne miesiące czeka na decyzję w sprawie odsetek. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obwiązany był rozpatrzyć sprawę merytorycznie, ewentualnie wezwać Skarżącą do złożenia odpowiednich wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia "oczywistego błędu pisarskiego" w pełnomocnictwie udzielonym podkreślił, iż osoby z racji wykonywanego zawodu występujące jako pełnomocnicy stron, zobowiązane są do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Ocena, czy dochowały one reguł starannego działania, winna być więc dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Z pełnomocnictwa przedłożonego organowi pierwszej instancji wynikało, iż udzielił go A. H. zaś podpisała A. H., przy czym obie te osoby faktycznie występowały w strukturach Skarżącej spółki. Pomyłka taka nie może być zakwalifikowana jako oczywista lub jako błąd pisarski. Skoro prawidłowe pełnomocnictwo złożono dopiero po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji, nie mogło to rzutować na naprawienie błędów w działaniu popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tych względów niemożliwym było rozpatrzenie sprawy pod względem merytorycznym. Z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wyłącznie przed wydaniem decyzji organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie zebrane w sprawie dowody. Nie dotyczy to postanowienia, które kończy sprawę w sposób formalny. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut przedłużającego się załatwienia sprawy. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej 26 kwietnia 2011r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, termin załatwienia sprawy upłynął 27 czerwca 2011r. i tego też dnia wydane zostało zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej na decyzję odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył odwołania uznając je za niedopuszczalne, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, jako że doręczono ją osobie nie będącej pełnomocnikiem Skarżącej. Doradca podatkowy, który złożył wniosek o naliczenie i wypłatę odsetek, nie wykazał bowiem swego umocowania w sposób prawidłowy. Skoro zaś decyzja nie zaistniała w obrocie prawnym, brak było przedmiotu zaskarżenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że brak przedmiotu zaskarżenia skutkuje niedopuszczalnością odwołania ze względów przedmiotowych (por. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 711). Tę właśnie okoliczność podnosił Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 19 maja 2010r., na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał doradcę podatkowego W.S. za pełnomocnika Skarżącej, z którego udziałem prowadził postępowanie i któremu następnie doręczył decyzję (k. 387). Pełnomocnictwo powyższe sporządzone zostało w języku polskim oraz w języku niemieckim. W tekście polskim, jako osoba udzielająca pełnomocnictwa, wskazany został A. H. Natomiast w tekście niemieckim wskazano A. H., która pełnomocnictwo podpisała. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, że tekst niemiecki oraz tekst polski mają odmienną treść (poza imieniem osoby, która udzieliła pełnomocnictwa). Wadliwość pełnomocnictwa przedłożonego przez doradcę podatkowego W.S. sprowadzała się zatem do wskazania dwóch różnych osób, które miały pełnomocnictwa tego udzielić. Jakkolwiek wiarygodne było wyjaśnienie pełnomocnika Skarżącej, iż po porostu doszło do pomyłki przy sporządzaniu polskiego tekstu pełnomocnictwa, samo w sobie, nie mogłoby ono skutkować uznaniem skargi za zasadną. Jednakże na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnik przedłożył również kopię (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem) aktualnego wydruku urzędowego Sądu Rejonowego w Mannheim Sądu Rejestrowego, zawierającego dane na 12 kwietnia 2010r. (k. 380-386). Z dokumentu tego wynikało, że osobą upoważnioną do samodzielnego reprezentowania Skarżącej jest prezes A. H. Nie został w nim natomiast wymieniony A. H. W piśmie z 6 września 2010r., złożonym na wezwanie organu pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że A. H. nie był osobą właściwą do podpisania pełnomocnictwa. Bezspornym jest zatem, że pełnomocnictwo podpisane zostało przez A. H., która dysponowała umocowaniem do samodzielnego udzielenia pełnomocnictwa w imieniu Skarżącej. W tej sytuacji, aczkolwiek A. H. wskazano jedynie w niemieckojęzycznej wersji pełnomocnictwa, brak było podstaw do stwierdzenia, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu Skarżącej. W ocenie Sądu, opisana wyżej rozbieżność między polskim i niemieckim tekstem pełnomocnictwa nie uzasadniała podważenia umocowania doradcy podatkowego W.S. do działania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w charakterze pełnomocnika Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uwzględnił okoliczność, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu podpisała osoba dysponująca stosownym umocowaniem i wskazana w treści pełnomocnictwa. Zważyć przy tym należało, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował także przedłożonym na jego wezwanie pełnomocnictwem, w którym w obu wersjach językowych jako osobę udzielającą pełnomocnictwa wpisano A. H. Pełnomocnictwo to opatrzone zostało datą 19 maja 2010r., a zatem taką samą, jak pełnomocnictwo przedłożone organowi pierwszej instancji. Intencja Skarżącej działania przed organem pierwszej instancji za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego W.S., nie mogła zatem budzić wątpliwości organu odwoławczego. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji doradcy podatkowemu W.S. jako pełnomocnikowi Skarżącej, równało się zatem wprowadzeniu jej do obrotu prawnego. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją chroniącą zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie dopuszcza do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Tym niemniej w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie instytucję tę zastosował. Sąd stwierdza zatem, że uznając za niedopuszczalne odwołanie złożone w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W.S., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało nierozpatrzeniem odwołania od decyzji prawidłowo doręczonej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym. W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Potwierdzały one umocowanie doradcy podatkowego W.S. do złożenia w imieniu Skarżącej wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek, reprezentowania Skarżącej w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem oraz złożenia odwołania. Z tego punktu widzenia niezasadne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Wyjaśnić jedynie należy, że jeżeli – mimo dysponowania już prawidłowym pełnomocnictwem aktualnym również w okresie, gdy prowadzone było postępowanie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do istnienia tego umocowania, mógł zwrócić się o potwierdzenie tej okoliczności przez Skarżącą (występując do niej za pośrednictwem pełnomocnika). W sytuacji zaś, gdyby jego wątpliwości budziła tożsamość treści teksu niemieckiego i polskiego, powinien byłby zażądać przedłożenia tłumaczenia tekstu niemieckiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że tryb wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przewidziany w art. 200 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania, jeżeli postępowanie podatkowe kończy się wydaniem postanowienia o charakterze formalnym, a zatem nie rozstrzygającego sprawy co do istoty. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia bez znaczenia jest okres, w jakim prowadzono postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oraz w jakim organ pierwszej instancji rozpatrywał wniosek Skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek. Postanowienie to wydane zostało w terminie przewidzianym na wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie sposób przypisać Dyrektorowi Izby Skarbowej przewlekłości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy odwołanie złożone w imieniu Skarżącej przez doradcę podatkowego W.S. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej nie wnosił o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie o możliwości złożenia takiego wniosku zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.