III SA/Wa 2423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-550/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę T. K. (zwana dalej "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] września 2012 r. Wnioskodawca otrzymał od syna zabudowaną nieruchomość w postaci budynku mieszkalnego wymagającego wykończenia. Z powodu pogarszającego się stanu zdrowia i braku środków finansowych (kwota renty 900 zł.) zmuszony był sprzedać darowaną nieruchomość, w dniu 6 września 2013 r. za kwotę 500.000 zł. Otrzymaną kwotę Skarżący przeznaczył na zakup i remont dwóch mieszkań nabytych w grudniu 2013 r. i marcu 2014 r. Zaznaczył, iż nabyte mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe. W przyszłości planuje umożliwić zamieszkanie w nich swoim wnukom. Skarżący do czasu usamodzielnienia się wnuków zamierza w jednym mieszkaniu zamieszkać, a drugie wynająć. Środki uzyskane z wynajmu przeznaczy na remont oraz bieżące koszty utrzymania mieszkań. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy mieszkając w jednym z mieszkań, a drugie odpłatnie wynajmując, uprawnia go do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej; "u.p.d.o.f."). W zakresie własnego stanowiska Skarżący stwierdził, że poniesione wydatki na nabycie lokali mieszkalnych objęte będą zakresem zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym zwolnienie z tego podatku dochodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na zakup mieszkania, które będzie miejscem jego zamieszkania. Odmienne stanowisko przyjął natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, uznając je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 26, art. 22 ust. 6e, art. 30e u.p.d.o.f. stwierdził, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez Wnioskodawcę, że zakup dwóch mieszkań i ich remont stanowiło własny cel mieszkaniowy. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Zdaniem organu wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Odwołując się do literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Minister zaznaczył, iż zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. A contrario uznał, że celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Minister stwierdził, że realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Skarżący przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., obligującej do zaspokajania jego własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Cele mieszkaniowe realizować będzie nie Skarżący, a najemca lokalu mieszkalnego. Jak wskazał organ interpretacyjny o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy decydować będzie wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości, dochodu z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. Zatem w przypadku gdy Skarżący przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania, które następnie odda w użytkowanie najemcy, który w nim będzie realizował własne cele mieszkaniowe, to wówczas nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.pd..o.f. Podsumowując, Minister stwierdził, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do dochodu wydatkowanego - w terminie wskazanym w tym przepisie - na zakup mieszkania, które następnie będzie wynajmować. Wydatek ten nie mieści się bowiem w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ww. ustawy, natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30e ww. ustawy. Jednocześnie w odniesieniu do dochodu wydatkowanego - w terminie wskazanym w tym przepisie - na zakup mieszkania, w którym Skarżący będzie zamieszkiwał, a zatem będzie realizował "cele mieszkaniowe" dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pismem z 29 maja 2015 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 1 lipca 2015 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na zakup mieszkania, które będzie wynajmowane. W uzasadnieniu skargi, zakwestionował przedstawioną interpretację przepisów prawa, powielając argumenty zawarte we wniosku. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego przejściowe wynajmowanie mieszkania i uzyskiwane z tego tytułu dochodów, które przeznaczane będą na remont i bieżące utrzymania mieszkań, skutkować będzie spełnieniem warunku zwolnienia zawartego ww. przepisach u.p.d.o.f. Odnośnie spełnienia przesłanki "własnych celów mieszkaniowych" Skarżący stwierdził, że "własne cele mieszkaniowe" realizuje ten, kto ponosi wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego część lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie jest zatem dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego będąca odniesieniem się do stanowiska Skarżącego wobec kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowania uzyskanych środków na zakup i remont dwóch mieszkań, z których jedno będzie miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, a drugie przedmiotem odpłatnego wynajmu. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei po myśli art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także remont własnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Z interpretacji wskazanego przepisu, jaką stosuje Skarżący na usprawiedliwienie swego stanowiska wynika, że realizacją celu zwolnienia o jakim mówi ustawodawca jest nabycie mieszkań na własne potrzeby, które mogą być zaspokojone w przyszłości, a decydująca jest chwila nabycia uzewnętrzniająca zamiar nabywcy. Celem dokonanego zakupu dwóch mieszkań według strony było umożliwienie w przyszłości zamieszkania w nich swoim wnukom. Do czasu usamodzielnienia się wnuków Wnioskodawca zamierza w jednym mieszkaniu zamieszkać, a drugie wynająć, zaś środki uzyskane z wynajmu przeznaczyć na remont oraz bieżące koszty utrzymania mieszkań. Traktuje zatem poniesione wydatki od strony przedmiotowej jako przeznaczony na cel wskazany przez ustawodawcę, w tym przypadku nabycie lokali mieszkalnych. Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Sąd podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/ŁD 874/12 a także z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, z których wynika, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. LEX 2013 twierdzi podobnie, iż "nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia (brak takiego warunku), lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie, a nie jak twierdzi strona w przyszłości, a nawet wnuków. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje ,że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych celów mieszkaniowych. W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak wnioskodawca, zamierza zakupić lokal mieszkalny i go wynająć, zaś środki uzyskane z tego wynajmu przeznaczy na remont oraz bieżące koszty utrzymania. Prima facie z zachowania tego wynika, że nie realizuje w tym okresie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz zaspokaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych (por. cytowane wyroki). Przyjęcie założenia, iż w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae (por. L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji dotyczącej ulg i zwolnień jest aprobowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. wyroki NSA w sprawach; II FSK 649/08 z 24 września 2009 r., II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, "(...) iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Z biegu wydarzeń opisanych we wniosku wynika i nie budzi wątpliwości to, że zakup lokali jakkolwiek w efekcie związany z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych strony w jednym z nich, to jednak w przypadku drugiego związany był z uzyskaniem środków z tytułu jego najmu, które zamierza przeznaczyć na potrzeby ponoszenia kosztów ich utrzymania, a także ich remont. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to, że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej. W konsekwencji podzielić należało pogląd o zasadności uznania możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na zakup mieszkania, które będzie miejscem zamieszkania Wnioskodawcy. Natomiast konsekwencją powyższych rozważań jest przyjęcie, jak uczynił to organ interpretacyjny, iż w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na zakup mieszkania, które będzie wynajmowane stanowisko Skarżącego było nieprawidłowe. W świetle przytoczonych rozważań , należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ). ----------------------- 8