III SA/Wa 2428/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – W. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. W. W., 30 stycznia 2012r. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych. Postanowieniem z [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Stwierdził, że wydanie zaświadczenia nie jest możliwe z uwagi na "występujące zaległości podatkowe". Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie. Oświadczył, że do 13 marca 2012r. kilkakrotnie osobiście wyjaśniał w organie podatkowym pomyłki w zapisach dotyczących zaliczek na podatek dochodowy oraz kwestię rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie mogło być wydane 6 lutego 2012r. Nie wspomniano o nim podczas jego wizyt w Urzędzie Skarbowym, a Skarżący otrzymał je dopiero 20 marca 2012r. Z pieczątki na kopercie wynikało, że postanowienie wysłano 16 marca 2012r. Skarżący wyjaśnił, że skorygował adres korespondencyjny swojej firmy, ponieważ organ Naczelnik Urzędu Skarbowego celowo kierował pisma i decyzje na adres w B. uniemożliwiając ich odebranie. Prawidłowy adres jest organowi pierwszej instancji znany, jako że dochodziło już do nieprawidłowych doręczeń w toku kontroli skarbowej, skutkującej zajęciem konta i wystawieniem tytułów wykonawczych. W opinii Skarżącego, podstawę odmowy wydania zaświadczenia stanowią nieuzasadnione roszczenia organu podatkowego, chociaż w postanowieniu nie zostało to wyeksplikowane. W dacie wydania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał pełnej świadomości stanu rozliczeń podatkowych Skarżącego. Postanowieniem z [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołujac się do treści art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Stosownie do art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. Przedmiotem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest ustalenie, czy na podmiocie żądającym zaświadczenia ciążą zaległości podatkowe. Zdaniem Organu odwoławczego, brak było podstaw do wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na dzień wydania postanowienia, tj. [...] lutego 2012r., na Skarżącym ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2010r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011r. Na zaległość tę składała się kwota 20.000 zł stanowiąca nienależnie dokonany zwrot podatku (art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz niezapłacony w terminie podatek w kwocie 12.175 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że z akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w okresie od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2007r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Na przedmiotowe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Odmowa wydania zaświadczenia była zatem prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał natomiast zarzut przesyłania korespondencji na niewłaściwy adres. Postanowienie najpierw wysłano na adres w B., a dopiero później na adres w W., wskazany przez Skarżącego we wniosku o wydanie zaświadczenia jako adres do korespondencji. W ocenie Organu odwoławczego nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na samo rozstrzygnięcie o odmowie wydania żądanego zaświadczenia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, postanowienie wydane zostało [...] lutego 2012r. Po raz pierwszy wysłano je 7 lutego 2012r., co potwierdza koperta znajdująca się w aktach sprawy. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący podtrzymał treść zażalenia. Podniósł, że w oparciu o nierzetelny i wadliwy protokół powykonawczy wystawiono tytuły wykonawcze z 19 września 2011r. nr [...] i [...]. Stwierdził, że o wydaniu decyzji po terminie ustawowym i z wadami formalnymi jednoznacznie rozstrzygnął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2347/11, dlatego też Sąd skierował sprawę do Trybunału Konstytucyjnego celem wyjaśnienia martwego przepisu o stalinowskim rodowodzie. Skarżący podniósł, że zaświadczenie o zaleganiu w podatku od towarów i usług wydano w oparciu o podważane decyzje o patologicznym charakterze. Do skargi Skarżący dołączył kopię postanowienia tut. Sądu z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2347/11 o zawieszeniu postępowania sądowego oraz kopię postanowienia z 6 lutego 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Jego zdaniem, zarzuty skargi nie odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. II. Przepis art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. III. Z punktu widzenia istnienia zaległości podatkowej, a zatem okoliczności decydującej dla wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, istotne znaczenie ma kwestia, czy przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe, z którym wiąże się zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przedawnienie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe wygasło, nie mogą istnieć zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania. Innymi słowy, przed wydaniem zaświadczenia o braku zaległości lub postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o takiej treści, organ podatkowy powinien ustalić, czy rzeczywiście istnieją zaległości, jakich istnienie zamierza przypisać podatnikowi, a zatem także, czy zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. IV. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że Skarżący posiada zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił natomiast, że Skarżącego obciąża zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, ponieważ postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w okresie od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2007r. W aktach sprawy brak jest tego postanowienia i dowodu jego doręczenia Skarżącemu. Okoliczność, że postępowanie takie wszczęto wynika jedynie z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 3 marca 2011r. uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2010r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu także wydanej [...] grudnia 2010r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchyliwszy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania karne skarbowe. Uznał, że skoro bieg terminu został zawieszony, brak było podstaw do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast już na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zarządził włączenie do akt dokumentów z postępowania przygotowawczego [...]. Włączone dokumenty to: – kserokopia sporządzonego 13 grudnia 2010r. wezwania Skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 4 stycznia 2011r. w charakterze świadka w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2007r., tj. o przestępstwo z art. 61 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; – kserokopia potwierdzenia odbioru tego wezwania w dniu 23 grudnia 2010r. przez pełnoletniego domownika Skarżącego; – pismo Skarżącego z 28 grudnia 2010r. zatytułowane "pismo urzędowe – skarga na kontynuowanie oszczerczych zarzutów rzekomego nierzetelnego prowadzenia mojej firmy – w świetle wezwania mnie 04.01.2011r. na przesłuchanie". W piśmie tym Skarżący wywodził, że zarzut jest niezasadny. Jednakże wnosił też o przełożenie jego przesłuchania "w charakterze świadka" na termin po 20 stycznia 2011r. V. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powyższego przepisu była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zajściu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może się też w ogóle o tym nie dowiedzieć, jeżeli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, uległoby przedawnieniu z końcem 2010r. Zdaniem Sądu, w oparciu o włączone do akt dokumenty związane z postępowaniem karnym skarbowym, wśród których nie ma dowodu doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nie można przyjąć, że w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które ma wpływ na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W skierowanym do niego wezwaniu na przesłuchanie Skarżący został określony jako świadek i tak też – jak wynika z jego pisma – pozycję swoją zrozumiał. W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest natomiast poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotna jest bowiem świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten sposób wpływa na bieg terminu przedawnienia obciążającego go zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie na przesłuchanie Skarżący pisze o wezwaniu "w sprawie rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg" i uznaje "zarzut powyższy" za niezasadny, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że Skarżący rzeczywiście miał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, skoro jednocześnie pisał o sobie jako o świadku w sprawie. Podkreślić należy, że z treści wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka nie wynika, iż chodzi o nierzetelne prowadzenie ksiąg dokumentujących działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. W świetle treści tego wezwania równie dobrze mogło być one wystosowane w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez inny podmiot, np. kontrahenta Skarżącego, w którym to postępowaniu Skarżący istotnie byłby świadkiem. Być może szczegółowy zakres dochodzenia wskazany został w treści postanowienia o jego wszczęciu, ale – jak już Sąd wskazał – postanowienia tego brak jest w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż postanowienie to, wydane [...] grudnia 2010r. miało numer [...]. Taki numer sprawy nie został wskazany w sporządzonym tego samego dnia wezwaniu Skarżącego na przesłuchanie, opatrzonym numerem [...]. Sąd zauważa, że w wezwaniu tym Skarżący określany jest jako "Pani". Świadczy to, że treść wezwania może także zawierać pomyłki, których zakresu stwierdzić nie sposób. W aktach sprawy znajduje się przy tym informacja dotycząca posiadania przez Skarżącego zaległości z tytułu poszczególnych podatków (k.13 na odwrocie). W rubryce "postępowanie w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe" zaznaczono "nie figuruje". Adnotacja ta opatrzona została pieczęcią oskarżyciela skarbowego i datą 1 lutego 2012r. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie został bowiem ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, czy Skarżącego obciąża przypisana mu zaległość podatkowa, czy też zaległość ta wygasła na skutek przedawnienia. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie sprawia, że nie została wykazana zasadność odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. VI. W aktach sprawy znajdują się kopie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...], wystawionych 19 września 2011r., a także kopia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego z 10 listopada 2011r. Jednakże data zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności nie pozwala uznać, że czynność ta – o ile nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – mogła mieć wpływ na bieg tego terminu. VII. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, zbada kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., z tytułu którego – jak stwierdził – Skarżący posiadał zaległość podatkową uniemożliwiającą wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Uwzględni przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. VIII. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postanowienie Sądu z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2347/11 o zawieszeniu postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r., nie oznaczało rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zawiesił postępowania z uwagi właśnie na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej o zawieszeniu postępowania. Natomiast decyzja powyższa została uchylona wyrokiem z 9 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2227/12 właśnie z powodu niewyjaśnienia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.