III SA/Wa 2439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z/s w W., L. Ltd sp. z o.o. z/s w W., S. sp. z o.o. z/s w W., T. sp. z o.o. z/s w W. oraz M. sp. z o.o. z/s w W. DUKS uznał, że faktury wystawione przez wspomniane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). Powyższe orzeczenie, zaskarżoną decyzją z 9 maja 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS). W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że wskazani powyżej kontrahenci byli wzywaniu przez DUKS do podania informacji na temat szczegółów przebiegu transakcji ze Skarżącą. Organ pierwszej instancji nie otrzymał jednak odpowiedzi na te wezwania. W zakresie transakcji z M. DUKS ustalił, że wystawione 9 faktur dokumentowało nabycie odzieży. Kontrahent został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców 27 kwietnia 2012 r., posiadał kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W dniu 16 czerwca 2015 r. nastąpiła zmiana siedziby spółki na adres tzw. "biura wirtualnego". DUKS włączył do akt sprawy decyzję wydaną wobec M., z której wynikało, że ów podmiot nie posiadał siedziby i nie prowadził działalności pod żadnym ze wskazanych adresów rejestrowych. W toku postępowania nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, w tym z jej prezesem – obywatelem W., który, według informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców, nie figurował w zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. Spółka przyjmowała faktury od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług, posługujących się fikcyjnymi numerami NIP oraz zmodyfikowanymi nazwami innych firm. M. nie ponosiła typowych dla działalności kosztów transportu, magazynowania, reklamy oraz pozostałych usług. Nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego oraz kadrowego. Z powyższych względów wobec M. orzeczono obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W zakresie transakcji z L. Ltd DUKS ustalił, że wystawione 6 faktur dokumentowało nabycie odzieży. Kontrahent został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców 31 grudnia 2013 r., posiadał kapitał zakładowy w wysokości [..]zł. Spółka nie składała sprawozdań finansowych od początku swojej działalności. DUKS włączył do akt sprawy decyzję wydaną wobec L. Ltd, z której wynikało, że ów podmiot w czasie trwania postępowania kontrolnego zmienił siedzibę, jednakże nie odbierał korespondencji kierowanej na żaden z podanych adresów rejestrowych. Spółka nie regulowała czynszu z tytułu najmu lokalu, w którym miała prowadzić działalność, wskutek czego wypowiedziano jej umowę z dniem 15 września 2015 r. W toku postępowania nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ani ustalić miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Ustalono jedynie, że spółka przyjmowała faktury od tych samych podmiotów co M. Z powyższych względów wobec L. Ltd orzeczono obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Ponadto z dniem 3 lipca 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W zakresie transakcji z S. DUKS ustalił, że wystawione 2 faktury dokumentowały nabycie odzieży. Kontrahent został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców 27 lipca 2007 r., posiadał kapitał zakładowy w wysokości [...]zł. Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2012 r. S. nie ponosiła kosztów amortyzacji, kosztów nabycia usług, zużycia energii, materiałów oraz ubezpieczeń społecznych. Spółka nie wypłacała wynagrodzeń, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła też innych wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. S. na wystawianych fakturach posługiwała się adresem tzw. "biura wirtualnego". Właściciel biura firma M. sp. z o.o. z/s w P. podała, że S. wynajmowała pomieszczanie dla celów wskazania siedziby oraz odbioru korespondencji, lecz z uwagi na brak kontynuacji opłat przestała być traktowana jako jej klient. Umowa najmu wygasła samoistnie 1 kwietnia 2014 r. W deklaracjach VAT-7 S. wykazywała kilku milionowe dostawy i nabycia towarów, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub niewielki kwoty zobowiązań. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2015 r. Z dniem 9 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. DUKS ustalił ponadto, że pod jednym z adresów rejestrowych spółki mieścił się bar wietnamski należący do zupełnie innej firmy, prowadzony w tym miejscu od ponad 10 lat. DUKS podkreślił, że nie było możliwe nawiązanie kontaktu ze spółką, która pod żadnym ze wskazanych adresów nie prowadziła działalności gospodarczej. Niemożliwy był również kontakt z jej przedstawicielami, czy też osobami będącymi w posiadaniu ksiąg i dokumentów. W zakresie transakcji z T. DUKS ustalił, że wystawione 3 faktury dokumentowały nabycie odzieży. Kontrahent został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców 28 września 2012 r., posiadał kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł. Spółka za lata 2014-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych. Ze sprawozdania za 2013 r. wynikało natomiast, że spółka nie ponosiła kosztów amortyzacji, wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych. Zużycie energii i materiałów w pierwszym roku działalności wynosiło 1.276 zł. Spółka nie ponosiła także kosztów zakupu usług, nie wynajmowała żadnych pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych innych typowych wydatków, które ponoszą podmioty prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. DUKS włączył do akt sprawy decyzję wydaną wobec T. określającą m.in. wysokość kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z treści decyzji wynikało, że spółka nie figuruje w systemie informatycznym ZUS, nie zatrudniała pracowników i nie regulowała żadnych zobowiązań wobec ZUS, nie dysponowała magazynem, w którym miała składować nabyły od firm nieistniejących towar. Działała jednoosobowo przez prezesa M.T. Nagle zaprzestała działalności, po relatywnie krótkim okresie działania, tj. od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r., choć miesięczne ponadmilionowe obroty ze sprzedaży mogłyby wskazywać na dobrą kondycje finansową firmy. Koniec działalności nastąpił po otrzymaniu w dniu 26 stycznia 2015 r., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wówczas kontakt ze spółką się zakończył. Następnie spółka prowadziła działania zmierzające do zatarcia śladów wcześniejszej aktywności, tj. wypowiedziała umowę najmu, umowę o świadczenie usług księgowych, zabrała dokumenty z biura rachunkowego. W konsekwencji T. została z dniem 3 lipca 2015 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. DUKS podkreślił, że nie było możliwe nawiązanie kontaktu ze spółką. Niemożliwy był również kontakt z jej przedstawicielem, czy też osobami będącymi w posiadaniu ksiąg i dokumentów. W zakresie transakcji z M. DUKS ustalił, że wystawione 2 faktury dokumentowały nabycie odzieży. Kontrahent został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców 5 września 2012 r., posiadał kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł. Spółka za lata 2014-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych. Ze sprawozdania za 2013 r. wynikało natomiast, że spółka nie posiada rzeczowych aktywów trwałych, gruntów ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie ponosiła kosztów amortyzacji. Zużycie energii i materiałów wynosiło 572 zł. Spółka nie ponosiła kosztów zakupu usług, nie wynajmowała pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie regulowała płatności z tytułu najmu "biura wirtualnego". Koszty wynagrodzeń wykazano w kwocie 3.200 zł, składki ZUS 663 zł. Spółka nie ponosiła zatem typowych wydatków, które ponoszą podmioty prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. M. w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2014 r. wykazywała kilkumilionowe dostawy oraz nabycia towarów, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub niewielkie kwoty podatku do zapłaty. Od stycznia 2015 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem 18 czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. DUKS ustalił, że księgi podatkowe spółki prowadziło biuro rachunkowe M. Sp. z o .o., które rozwiązało umowę na ich prowadzenie z dniem 9 lutego 2015 r. Z kolei umowa najmu lokalu przy al. [...], zawarta 2 lutego 2015 r., została rozwiązana przez A. 5 maja 2015 r. z powodu niepłacenia czynszu przez najemcę. Z treści nadesłanej umowy najmu wynikało, że jest ona jedną z wielu umów, która ma charakter umowy wynajmu pomieszczeń tzw. "biur wirtualnych" dla celów rejestrowych i miejsca odbioru korespondencji. DUKS podkreślił, że nie było możliwe nawiązanie kontaktu ze spółką. Niemożliwy był również kontakt z jej przedstawicielem, czy też osobami będącymi w posiadaniu ksiąg i dokumentów. DIAS podał następnie, że DUKS w toku postępowania kontrolnego pobrał w biurze rachunkowym P. sp. z o.o., które prowadziło księgi Strony, m.in. rejestry prowadzone dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje kont rozrachunkowych z wybranymi kontrahentami, dokumentację źródłową (faktury, deklaracje i ewidencje). Strona została natomiast wezwana do udzielenia informacji i okazania stosownych dowodów, które miały potwierdzać przeprowadzenie transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi Skarżąca podała, że nie współpracuje od kilku miesięcy z wymienionymi w wezwaniu firmami. Nie posiada umów handlowych, ani dokumentów przyjęcia i zamówienia towarów. Odnośnie natomiast przebiegu transakcji Skarżąca wyjaśniła, że przedstawiciele konkretnych firm przychodzili z ofertą do boksu handlowego Strony, gdzie dostarczali bezpośrednio również towar. Strona wskazała, że nie zna aktualnych adresów prowadzenia działalności gospodarczej ani adresów biur rachunkowych zajmujących się prowadzeniem ksiąg rachunkowych podanych kontrahentów. DIAS wskazał, że Spółka dokonywała płatności przelewami bankowymi za pośrednictwem rachunku bankowego w Banku [...]. Kwoty zapłaty pokrywały się z kwotami wynikającymi z faktur. Nie mniej jednak przedstawione okoliczności, w odniesieniu do pozostałych dowodów zebranych w sprawie, prowadziły do wniosku, że regulowanie wzajemnych płatności było czynnością formalną, uwiarygodniającą prawdziwość transakcji. Nie miało natomiast nic wspólnego z rzetelnością transakcji Skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur. DIAS uznał zatem, że wspomniane podmioty nie dostarczyły Stronie towarów handlowych. Wykazana w fakturach odzież została nabyta przez Skarżącą z nieznanego źródła. Tym samym Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, a zatem art. 86 ust. 1 i ust. 2 plt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zostały przez DUKS prawidłowo zastosowane. DIAS, odnosząc się do wniosków dowodowych Strony uznał, że nie było potrzeby przesłuchania M.B. na okoliczność faktycznego zrealizowania transakcji poprzez zidentyfikowanie przez świadka okoliczności towarzyszących dostawom poszczególnych partii towarów realizowanych przez kontrahentów i tym samym potwierdzenie, iż dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie badano jedynie kwestię tego, czy Strona rzeczywiście nabyła towary od wspomnianych firm (okoliczność sporna), a nie istnienia towarów w ogóle (okoliczność bezsporna). DIAS nawiązał następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które uzależnia pozbawianie podatnika prawa do odliczenia od tego, czy ów podatnik, przyjmując nierzetelne faktury, działał w tzw. "dobrej wierze". DIAS uznał, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z M., L. Ltd, S., T. oraz M., nie może twierdzić, że nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. DIAS podkreślił, że Strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Poza fakturami Strona nie posiadała jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o podjęciu współpracy. W szczególności nie była w posiadaniu (nie zawarła) umów w zakresie składanych przez te spółki ofert, jak też dokumentów magazynowych potwierdzających ilościowe przemieszczenia towarów. Za niewystarczające należało natomiast uznać weryfikację kontrahenta w KRS, czy też w zakresie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca dochowując choćby minimum staranności mogła na przykład sprawdzić, czy podmiot faktycznie funkcjonuje. Dla stwierdzenia, że wymienione spółki były nierzetelnymi podmiotami wystarczającym byłoby bowiem zweryfikowanie adresu widniejącego w fakturach, np. poprzez odwiedzenie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Gdyby przedstawiciel Strony podjął takie działania, to od razu zauważyłby, że firma ta nie występuje pod tym adresem (adresem tzw. "biura wirtualnego"). DIAS zauważył, ze Strona złożyła wniosek o przesłuchanie A.W. na okoliczność dochowania przez Skarżącą zwykłej staranności kupieckiej poprzez weryfikację danych spółek w KRS. Organ odwoławczy uznał jednak, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ciężar dowodowy przesunięty został z organu podatkowego na Stronę, która winna legitymować się dowodami potwierdzającymi takie prawo. Niewątpliwie takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania. Natomiast nawet jeżeli przeprowadzana była weryfikacja kontrahentów w KRS, na co nie przedstawiono stosownych dowodów, to i tak działania takie należało uznać za wątpliwie. DIAS zaznaczył, że sprawdzenie kontrahenta w KRS świadczy jedynie o formalnej (na papierze) weryfikacji, a nie na rzeczywistym sprawdzeniu oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wizyta w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności i spotkanie z przedstawicielem kontrahenta, przeprowadzenie negocjacji, podpisanie umowy itp.). Z drugiej strony przeprowadzając rzekomą weryfikację KRS kontrahentów Strona winna poddać w wątpliwość chociażby fakt posiadania przez spółki "wirtualnych" adresów siedziby, czy też nie składania sprawozdań finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS dodał, że ze składanych wyjaśnień oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikało, aby Strona przeprowadziła również jakąkolwiek weryfikuję kontrahentów w zakresie tego czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na taką możliwość pozwalał natomiast art. 96 ust. 13 Uptu. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Strona składała w sprawie ogólnikowe wyjaśnienia, które odnosiły się do przedstawicieli firm przychodzących z ofertą, bez wskazania, jakie były to osoby i jakie firmy. Również późniejsze dostawy towarów miały odbywać się przez "partnerów handlowych" bez wskazania chociażby jakie osoby działały w ich imieniu. Skoro zatem sama Skarżąca nie wie z kim współpracowała, nie można uznać, aby dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów. Zdaniem DIAS, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 Uptu, gdyż podmioty widniejące w wystawionych na rzecz Strony fakturach nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie mogły zatem dokonać dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, także w ramach tzw. dostawy łańcuchowej. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia z 25 stycznia 2016 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność zawarcia i realizacji transakcji oraz weryfikacji kontrahentów, a także o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Op, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy; 2) art. 187 § 1 Op, poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia m. in. poprzez: - ustalenie, że dostawcy Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na rzeczywistym obrocie towarami, podczas gdy dostawy towarów przez kontrahentów Strony były realizowane, a potwierdzeniem dojścia tych transakcji do skutku (ważności transakcji) była każdorazowo faktura, zgodnie z ustaleniami stron transakcji; - brak przeprowadzenia kompletnych dowodów w zakresie okoliczności czy Skarżąca (jej organy zarządzające) miała świadomość o nierzetelności kwestionowanych dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności, w tym brak przeprowadzenia dowodów w tym kierunku z zeznań świadków, tj. pracownika Strony oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych Strony; - brak zebrania w sposób wszechstronny dowodów mogących świadczyć, że podatnik miał świadomość lub mógł mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu dostawców; - zbieranie nieistotnych dowodów na okoliczność fikcyjności transakcji, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynika, że transakcje miały miejsce i dochodziły do skutku; 3) art. 191 Op, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny  dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.: - bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącą w toku postępowania; - jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącej, tj. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z wskazanymi w uzasadnieniu wyrokami TSUE okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy Skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców; mimo to organ w zaskarżonej decyzji przywołuje argumenty mające rzekomo potwierdzać, że dostawcy nie dokonywali dostaw na rzecz Strony; - przyjęciem sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Skarżąca nie miała zawartych umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia Strony na fakt rzeczywistej realizacji dostaw); tym samym organ przyjmuje, że istnieje legalna teoria dowodów a nie swobodna ocena dowodów przyznając znaczenie jedynie dowodom z dokumentów i w ogóle nie uwzględnia dowodu z wyjaśnień Strony i odmawia uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą; - przyjęciem, że kwestionowane przez organ transakcje nie istniały, gdyż rzekomo dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami, w sytuacji gdy Strona przedstawiła m.in. dowody z dokumentów świadczące o zapłacie za towary; tym samym organ dokonał nie wszechstronnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów przyjmując, że transakcje nie istniały i tym samym pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów jaki i dowody z wyjaśnień Strony potwierdzają że płatność była realizowana, a towar był dostarczany bezpośrednio do boksu handlowego Skarżącej w W.;  - błędnym stwierdzeniem, że kwestionowani dostawcy byli nierzetelni i nie prowadzili działalności głównie na podstawie argumentów, iż nie posiadali magazynów, ani środków transportu; organ powołuje się na protokoły kontroli innych organów podatkowych, nie podając czy do tych protokołów złożono zastrzeżenia; ponadto protokoły te dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż okresy w niniejszej sprawie; - nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem, że Strona nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej oraz uznanie, iż Strona ignorowała powyższe wymogi oraz wykazała się całkowitym brakiem dbałości o realizację transakcji wyłącznie z rzetelnymi dostawcami; w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że Strona nie podjęła możliwych działań, aby uchronić się przed oszustwem podatkowym wchodząc w relacje biznesowe ze swoimi kontrahentami, a tym samym nieprawidłowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenia, iż Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, a jej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji; 4) art. 193 § 2, 3 i 4 Op, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte, wykonane oraz rozliczone transakcje; 5) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 127 Op, poprzez oddalenie istotnego dla sprawy wniosku dowodowego z zeznań świadka - pracownika Strony M.B. i bezpodstawne uznanie, że okoliczności w związku z którymi świadek miał zostać przesłuchany zostały udowodnione za pomocą innych dowodów, a także uznanie, że niniejszy wniosek dowodowy zmierza do ustalenia faktu istnienia towarów oraz obrotu tymi towarami, a nie zrealizowania konkretnych transakcji przez dostawców na rzecz Skarżącej; 6) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 127 Op, poprzez oddalenie istotnego dla sprawy wniosku dowodowego z zeznań świadka – A.W. i bezpodstawne uznanie, że okoliczności w związku z którymi świadek miał zostać przesłuchany są okolicznościami bezspornymi, podczas gdy przeprowadzenie niniejszego dowodu miało znaczenie dla sprawy w kontekście okoliczności przeprowadzania weryfikacji kontrahentów Strony; 7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 113 Op, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności w sytuacji niewykazania przez organ świadomości lub możliwości świadomości Strony przy zachowaniu należytej staranności o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organ dostawców; 8) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że faktury zakupu wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste", w sytuacji gdy organ sam przyznał, że zakup towarów był dokonany, a jedynie kwestionował sprzedawców wskazanych na tych fakturach czyli zarzucał firmanctwo tym dostawcom Skarżącej, a nie jak wskazywał w decyzji prowadzenie obrotu fakturami, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; 9) art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), przez naruszenie zasady neutralności i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz niewykazanie, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności dostawców; 10) art. 7 ust. 1 i 8 Uptu, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz nieprawidłowe uznanie, że w związku z faktem nieposiadania przez kwestionowanych dostawców Skarżącej magazynów oraz środków trwałych transakcje nie mogły dojść do skutku, co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy Strony nie mogli rozporządzać towarem, bo nie prowadzili działalności gospodarczej, a tym samym niemożliwe było dostarczenie towaru od kontrahentów zakwestionowanych dostawców bezpośrednio do Skarżącej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, iż dokonuje zakupu towaru od innych podmiotów niż ujawnione w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że firmy M., L. Ltd, S., T. oraz M. nie były faktycznymi dostawcami odzieży. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez M., L. Ltd, S., T. oraz M. miały dokumentować dostawy ubrań w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia odzieży od M., L. Ltd, S., T. oraz M., stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji z [...] lutego 2017 r. (s. od 4 do 12 uzasadnienia decyzji) DUKS opisał okoliczności funkcjonowania oraz wygaszenia działalności firm M., L. Ltd, S., T. oraz M. wykazując, że były to podmioty powołane wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, że były to firmy prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, tym bardziej, iż pogląd Strony opiera się jedynie na wyrywkowych twierdzeniach, które nie podważają prawidłowych ustaleń organów oraz wniosków zgodnych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie powielając szczegółowo argumentów, które zostały podniesione zarówno w decyzji DUKS, jak i organu odwoławczego oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu należy jedynie wspomnieć, że kontakt z kontrahentami Strony kończył się niemal natychmiast, gdy zgłaszały się do nich organy skarbowe. Członkowie zarządu tych spółek stawali się nieuchwytni, dokumentacja znikała, wypowiadane były umowy prowadzenia "biur wirtualnych" oraz umowy na usługi księgowe. Każda z tych firm ponosiła zatem tylko takie wydatki, które były niezbędne do pozorowania działalności gospodarczej, tj. związane z odbiorem korespondencji, posiadaniem adresu rejestrowego, prowadzeniem dokumentacji księgowej, składaniem (przynajmniej do pewnego czasu) deklaracji podatkowych. Jednocześnie kontrahenci Strony nie ponosili wydatków, bez których trudno wyobrazić sobie rzeczywisty obrót towarem. Nie wykazywali kosztów magazynowania, transportu, paliwa, mediów, utrzymania pracowników, reklamy. Rzekomymi dostawcami towaru do tych firm były inne firmy "słupy". Prawidłowo zatem organy uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur pełnili rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tych firm było dostarczenie dokumentacji, zapewne na kolejnym z etapów fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji, gdy nabywcy działający legalnie, z oczywistych względów, żądali wystawiania faktur. Wbrew twierdzeniom skargi, w przypadku M., L. Ltd, S., T. oraz M. organy wykazały, że wymienione firmy nie mogły dostarczyć towaru Skarżącej, gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie miały żadnego zaplecza organizacyjnego i personalnego. Powołane przez organy okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na proces legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie zaś, tak jak wywodzi Strona, na faktyczne dostawy towaru pochodzące od legalnie funkcjonujących firm. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez M., L. Ltd, S., T. oraz M. nie mając podstaw by sądzić, iż podmioty te dostarczyły jej towar. Faktem jest, że towar był dostarczany do siedziby Skarżącej. Nie wiadomo jednak kim były osoby, które go dostarczały i w imieniu jakich firm występowały. Tymczasem Skarżąca wydaje się dowodzić, że nie jest istotne, kto i w jakich warunkach dostarcza jej towar, skoro ostatecznie odzież dociera do jej magazynu. Zdaniem Sądu, podmiot funkcjonujący w branży tekstylnej, zwłaszcza kupujący towar pochodzący z Azji, musi mieć jakiekolwiek informacje co do źródła jego pochodzenia, gdyż w przeciwnym razie naraża się na kontakt z nierzetelnymi podmiotami, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oczywistym jest zatem, że Skarżąca, w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca nawiązała współpracę z nieznanymi osobami, które, jak twierdzi, dostarczały jej następnie towar do magazynu. Nie nawiązała jednak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami (firmami widniejącymi w treści faktur), choć towar był każdorazowo odbierany poza siedzibą dostawcy. Skarżąca nie wiedziała zatem czy taka siedziba w ogóle istnieje. Czy M., L. Ltd, S., T. oraz M. posiadają infrastrukturę, niezbędną chociażby do magazynowania towaru. Twierdząc zaś, że nie było to istotne, gdyż towar dostarczały jej inne podmioty w ramach transakcji łańcuchowych, gdzie pierwszy dostawca wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, Skarżąca winna przynajmniej wskazać, co to były za firmy. Strona, co wynika z akt sprawy, nie była zainteresowana sprawdzeniem źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało ją, kto dostarcza jej towar. Czy dostawca odzieży prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem. Organy nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op, gdyż przedstawiły niezbite dowody potwierdzające nierzetelność kontrahentów Skarżącej. Istotne jest przy tym, że określony schemat działania potwierdził się w przypadku każdego z pięciu dostawców. Były to firmy bez zaplecza, wykazujące znaczną sprzedaż, znikające gdy tylko stawały się przedmiotem zainteresowania organów. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wspomniani kontrahenci nie mogli dostarczyć towaru, gdyż nie taką rolę pełnili w procederze legalizacji wprowadzania go na rynek. Z kolei Skarżąca, chcąc uchronić się przed udziałem w nielegalnym procederze, winna przedsięwziąć jakiekolwiek działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Strona bazowała natomiast wyłącznie na tym, że towar został jej dostarczony, a firmy wystawiające faktury formalnie istniały. W warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, zaś za formalną rejestracją nie kryje się podmiot pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 187 § 1 Op, gdyż fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast, nawet jeśli nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjęła żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, realizacja dostaw oraz specyfika branży tekstylnej powodowały, że Skarżąca wzięła na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność firm, które się do niej zgłaszały. Organy nie naruszyły zatem art. 191 Op, gdyż ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Organy nie naruszyły także art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 127 Op, gdyż dowody osobowe, o które wnioskowała Skarżąca, jeśli miały potwierdzić, że towar dotarł do Strony, a M., L. Ltd, S., T. oraz M. zostały zweryfikowane pod względem formalnym, dotyczyły kwestii niespornych, potwierdzonych dostatecznie innymi dowodami. W sprawie kluczowe było natomiast to, że Skarżąca wolała nie wnikać skąd pochodzi towar, który jest jej dostarczany, choć winna domyślać się, iż nie pochodzi z legalnych źródeł. Skarżąca wolała także nie wiedzieć, kim są osoby dostarczające jej towar oraz w jakich firmach pracują. Skarżącą nie interesowało wreszcie, czy wystawcy faktur są podmiotami rzeczywiście występującymi w obrocie, dysponujący zapleczem logistycznym, technicznym i personalnym. Skarżąca mogła bez trudu ustalić, że ma do czynienia ze spółkami, w których występują wyłącznie prezesi zarządu, których udział w łańcuchu transakcji był w kontekście ekonomicznym całkowicie zbędny, a zatem firmy te musiały wystawiać nierzetelne faktury, gdyż tylko w tym celu zostały stworzone i tylko na to pozwalał im potencjał, którym dysponowały. Strona, jeś.li jak twierdzi dokonywała weryfikacji kontrahentów pod względem formalnym, winna poddać w wątpliwość chociażby fakt posiadania przez spółki "wirtualnych" adresów siedziby, czy też nie składania sprawozdań finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 193 § 2, 3 i 4 Op, gdyż rejestry zakupów Skarżącej, w których uwzględnione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zostały uznane przez DUKS za nierzetelne. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wbrew twierdzeniom skargi, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahenta było całkowicie uzasadnione. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu oraz art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, brak w przypadku rzekomych dostawców, infrastruktury, zaplecza, pracowników i środków transportu, a także jakichkolwiek innych kosztów prowadzenia działalności, wskazywał na to, że dostawy były wykonane, lecz przez inne podmioty, bez jakiegokolwiek udziału wystawców faktur. To z kolei nie oznacza, że dochodzi do tzw. "transakcji łańcuchowych" w rozumieniu art. 7 ust. 8 Uptu, lecz do zatajenia wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.