III SA/Wa 2441/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2012 r. odmówił Skarżącej – R. M. umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 do listopada 2006 r. w kwocie 8.629 zł, wynikającego z decyzji z [...] listopada 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.974 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 28 listopada 2011 r. uzupełnionym pismami i dokumentami z 5 stycznia 2012 r., wpływ do urzędu skarbowego 9 stycznia 2012 r., Skarżąca zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prośba została uzasadniona bardzo trudną sytuacją materialną i rodzinną. Podatniczka wskazuje, iż nie ma pracy i żadnych oszczędności. Nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Skarżąca samotnie wychowuje troje dzieci, w tym dwie uczące się córki oraz niepełnosprawnego syna. Na najmłodszą córkę Sąd zasądził alimenty, których ojciec dziecka nie płaci. Kwotę 500 zł miesięcznie Skarżąca otrzymuje z funduszu alimentacyjnego. Starsza, 21 letnia córka kształci się w szkole policealnej i nie osiąga żadnych dochodów. Po zmarłym ojcu otrzymuje rentę w wysokości 400 zł. Syn w 2007 roku uległ poważnemu wypadkowi samochodowemu. Od tego momentu jest niepełnosprawny i niesamodzielny. Wobec tego jest całkowicie zdany na pomoc matki. Z tego tytułu otrzymuje rentę socjalną. Ojciec dwojga dzieci zmarł w 2010 roku. Skarżąca pisze, iż mieszkanie, w którym zamieszkuje nie jest jej własnością, lecz jest użyczone przez osobę na stałe zamieszkującą poza granicami kraju w zamian za pokrywanie kosztów utrzymania. Od dłuższego czasu Skarżąca bezskutecznie poszukuje pracy. Organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi, wskazując na to, że trudna sytuacja materialna i rodzinna nie może być jedyną przesłanką przemawiającą za uwzględnieniem wniosku Skarżącej. Ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest interesu publicznego uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez odniesienie się organu podatkowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia do przyczyn powstania zaległości podatkowej, a według Skarżącej nie jest to przesłanka wynikająca z art. 67a§ 1 O.p., ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż błędnie zinterpretowano istotę uregulowania przesłanek decydujących o możliwości przyznania ulg; przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 122, art. 187§ 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że rozpatrując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu lub nie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przy czym ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem Skarżącej o potrzebie skorzystania z ulgi. W orzecznictwie i piśmiennictwie istnieje katalog zobiektywizowanych zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika, rozumie się przez nie między innymi nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Podobnie mając na względzie interes publiczny, który jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na postawione zarzuty Skarżącej naruszenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej interpretacji przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawartych w art. 67a § 1 O.p., wyjaśnia, co wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, iż przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., nie jest równoznaczna z interesem podatnika pojmowanym jako uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych, bowiem w istocie zawsze w interesie podatnika leży zmniejszenie jego obciążeń podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 O.p. są decyzjami uznaniowymi, zatem nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego lub ich obu organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w przeciwnym razie byłaby to decyzja związana, a nie uznaniowa. Stwierdzenie w postępowaniu w pierwszej instancji, że sytuacja materialna i rodzinna Skarżącej rzeczywiście jest trudna i można ją utożsamiać z ważnym interesem podatnika, nie obligowało organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, bez względu na to czy w sprawie wystąpi przesłanka interesu publicznego czy nie. Organ nie zgodził się również, z zarzutem Skarżącej dotyczącym naruszenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organ zauważył, że to na podatniku, który wnosi o przyznanie mu uprawnienia jakim jest ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, ciąży obowiązek wykazania istnienia w Jego sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Jednakże powołany przepis nie obliguje organu podatkowego do określenia ważnego interesu Skarżącej, a jedynie do oceny tego interesu na podstawie wskazanych przez Skarżącą argumentów i przedłożonych do akt sprawy dokumentów. Bezspornym jest, iż w przeprowadzonym u Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że prowadziła ona transakcje na portalu aukcyjnym Allegro w latach 2005-2009 mające, ze względu na ilość oraz sposób zorganizowania, cechy działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na brak zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Skarżącej - we wniosku ani w odwołaniu takich okoliczności Skarżąca nie wskazała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie przemawiają za występowaniem w sprawie ważnego interesu Skarżącej, a tym bardziej interesu publicznego. Jak wyjaśniono już powyżej, sama trudna sytuacja Skarżącej nie może być podstawą umorzenia należności publicznoprawnych i stanowić o ważnym interesie Skarżącej. Za wykonywanie obowiązków podatkowych odpowiada wyłącznie podatnik. Skarżąca prowadziła ciągłą sprzedaż nowych rzeczy na portalu aukcyjnym, które winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca prowadzonej działalności nie zgłosiła i nie uiszczała należnych podatków, zatem przychylenie się do wniosku Skarżącej naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa i stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji Skarżącej wobec podatników prowadzących podobną działalność w sposób zgodny z przepisami prawa i ponoszącymi ciężary publicznoprawne. Oceniając zdolności finansowe Skarżącej organ zauważył, że do dyspozycji gospodarstwa domowego Skarżącej po odliczeniu kosztów egzystencji pozostaje średnio kwota około 1.210 zł miesięcznie, z czego Skarżąca spłaca pożyczkę bankową, zatem do jej dyspozycji pozostaje jeszcze kwota około 550 zł, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie świadczy o całkowitym i bezspornym braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań publicznoprawnych, a realizacja tego zobowiązania nie zagrozi egzystencji Skarżącej i jej rodziny. Organ odwoławczy zauważył, iż jeżeli Skarżąca nie ma możliwości jednorazowego uregulowania zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, może wystąpić o przyznanie dogodnego dla niej układu ratalnego. Ponadto organ stwierdził, że D. M. jest pełnoletni, pobiera na własne imię rentę i zasiłek, zatem nie można przyjąć, iż pozostaje on na wyłącznym utrzymaniu Skarżącej. Podsumowując, organ wskazał, że nie można przyjąć, iż niepełnosprawność syna jest obecnie przeszkodą w podjęciu zatrudnienia, uzyskiwaniu dochodów i regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca mogłaby uzyskiwać dochody z legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Allegro. Ponadto Skarżąca w informacji z 5 stycznia 2012 r. wskazała, iż w latach 1997-2001 prowadziła działalność gospodarczą - nauka języka angielskiego, więc można przyjąć, że posiada doświadczenie w tym zakresie i może podając ponownie taką działalność, która pozwala na ruchomy czas pracy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że przedstawione okoliczności sprawy nie przemawiają za występowaniem w sprawie ważnego interesu Skarżącej oraz ważnego interesu publicznego; art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego, co doprowadziło do dowolnej oceny stanu faktycznego; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem swobody uznania decyzji administracyjnej naruszenie powyższych przepisów proceduralnych oraz materialnych powoduje, że organ Podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 2 oraz art. 69 Konstytucji RP poprzez naruszenie zagwarantowanych dyrektyw konstytucyjnych. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno sprzedaż hurtowych ilości bielizny, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, jak i obecny brak możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych związany jest z chorobą zakupoholizmu Skarżącej. Odnosząc się do możliwości zatrudnienia się przez Skarżącą, podniosła ona, że znalezienie pracy w zawodzie jest bardzo utrudnione. Organy podatkowe bez zbadania potrzeb rodziny pod kątem obowiązków Skarżącej jako matki w zakresie opieki nad niepełnosprawnym synem przyjęły, iż nie ma przeszkód do podjęcia zatrudnienia, gdyż jak uznały sprzedaż na portalu Allegro była dokonywana również po wypadku syna. Podjęcie działalności gospodarczej wiąże się z kosztami, a Skarżąca takich środków nie posiada. Skarżąca znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej, nie jest w stanie uczynić zadość ciążącemu na niej obowiązkowi podatkowemu, umorzenie jej zaległości podatkowej nie przyniesie również rażącego pokrzywdzenia pozostałym członkom społeczności, wobec czego trudno znaleźć uzasadnienie dla odmowy organów podatkowych w przedmiocie umorzenia. Ewidentnie sprzeczne z moralnym sposobem postępowania jest żądanie od Skarżącej zapłaty zaległości podatkowej w jej sytuacji finansowej, którą wyczerpująco przedstawiła w toku postępowania. Zważywszy na fakt, że Skarżąca obecnie funkcjonuje tylko dzięki pomocy społecznej, z której utrzymuje siebie oraz trójkę dzieci w tym jedno niepełnosprawne, zachowanie organów podatkowych odmawiających umorzenia zaległości podatkowych jest nie tylko sprzeczne z zasadami moralności, ale wręcz z zagwarantowanymi konstytucyjnie prawami obywatelskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Pismem z 22 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w tym z opinii biegłego psychologa. Wskazała w nim na zdiagnozowane zaburzenie osobowości – osobowość [...], a także na [...] Skarżącej. Wskazała, że występowania zaburzenia osobowości. Na rozprawie 6 marca 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." Sąd postanowił dopuścić dowód z załączonych do akt sądowych dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem w postaci: - decyzji nr [...]; - decyzji o [...]; - decyzji o waloryzacji renty znak[...]; - zaświadczenia z 21 sierpnia 2012 r. z pracowni psychologicznej dotyczącego R. M.; - opinii psychologicznej z 21 stycznia 2013 r. dotyczącej R. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnił część wniosków dowodowych Skarżącej korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie mają jednakże na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ich przeprowadzenie umożliwia sądowi dokonanie oceny, czy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa działania podjęte przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonywana przez sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) ocena możliwości i niezbędności jego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, z oczywistych względów ma charakter wstępny. Pełna ocena w tym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy. Ocena powyższa uwzględniać przy tym musi także okoliczność, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, opartych na materiale dowodowym, którego w aktach sprawy nie było. Jak już Sąd wskazał, uzupełniające postępowanie dowodowe służy jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09). Dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą zatem mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich odmienne, nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Mogą one natomiast wskazywać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie były właściwe i w związku z tym powinny być przez te organy ponownie dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Tę właśnie okoliczność, zdaniem Sądu, starała się wykazać Skarżąca. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, Sąd miał na względzie powyższe zasady. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 13 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, w szczególności do złożenia dokumentów potwierdzających użyczenie mieszkania w którym Skarżąca zamieszkuje oraz rachunków dotyczących bieżącego utrzymania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca 29 kwietnia 2012 r. nadesłała wyjaśnienia dotyczące ponoszonych kosztów na utrzymanie mieszkania. Do pisma załączyła dokumenty potwierdzające wysokość opłat czynszowe i rachunki za prąd. Ponadto przy piśmie z 8 maja 2012 Skarżąca załączyła konsultację neurologiczną z 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca nie dołączyła natomiast, żadnego z dokumentów, które zostały następnie dołączone do skargi, tj decyzji o waloryzacji renty z 5 marca 2012 r. [...], decyzji o waloryzacji z 5 marca 2012 r. [...], decyzji nr [...]. Dokumenty te nie były zatem znane organowi odwoławczemu w momencie wydawania decyzji z [...] czerwca 2012 r. Co więcej, opinia psychologiczna z 21 stycznia 2013 r., która została dopuszczona jako dowód nie istniała w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Z powyższego wynika zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z [...] czerwca 2012 r. prawidłowo oparł ją na znajdujących się w jego dyspozycji aktach administracyjnych. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek organ podatkowy jest zobligowany do możliwie jak najbardziej pełnego zebrania materiału dowodowego to skoro przyznanie ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną, wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, na Skarżącej jako osobie zainteresowanej takim rozstrzygnięciem powinna ciążyć szczególna aktywność, której celem byłoby uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, cbois). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz poddały ocenie racje, na które powołała się Skarżąca. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w dacie wydawania zaskarżonej decyzji w aktach administracyjnych, Skarżącą nie pracowała, nie uzyskiwała dochodów, nie przedstawiła zaświadczenia z urzędu pracy o statusie bezrobotnego, wraz z dziećmi prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Na małoletnią córkę J. D. pobierała 500 zł netto miesięcznie zasiłku z funduszu alimentacyjnego, córka A.M. pobiera rentę rodzinną 409.64 zł netto miesięcznie, syn D. M. rentę rodzinna wraz z rentą socjalną w łącznej wysokości 1.216,16 zł netto miesięcznie oraz świadczenie rodzinno-opiekuńcze w kwocie 153,00 zł miesięcznie. Ponadto strona uzyskiwała zasiłki na dzieci (J. i D.) w łącznej kwocie około 539 zł miesięcznie, zatem w gospodarstwie domowym łączny dochód wynosił 2.817,80 zł miesięcznie. Koszty utrzymania, (energia około 82,00 zł, gaz 25,00 zł, leki syna 100,00 zł, żywność 1.200,00 zł oraz inne wydatki 200,00 zł) wynosiły łącznie około 1.607 zł. Ponadto Skarżąca spłacała pożyczkę gotówkową w L. zaciągniętą 5 marca 2009 r. z terminem spłaty na 5 marca 2014 r. i ratą miesięczną w wysokości 653,73 zł. Skarżąca nie wskazała na posiadanie żadnych oszczędności, ani papierów wartościowych, ruchomości ani nie ruchomości. W postępowaniu kontrolnym wskazała natomiast, iż w latach 2004-2009 utrzymywała się z polis ubezpieczeniowych w kwocie 75.000 zł zlikwidowanych w 2004 r. i odszkodowania syna jakie uzyskał po wypadku z 2007 r - 80.000 zł. Z powyższego wynika, że do dyspozycji gospodarstwa domowego po odliczeniu kosztów egzystencji pozostawała średnio kwota około 1.210 zł miesięcznie, z czego Skarżąca spłacała pożyczkę bankową, zatem do jej dyspozycji pozostaje jeszcze kwota około 550 zł, co zdaniem Organów nie świadczyło o całkowitym i bezspornym braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań publicznoprawnych, a realizacja tego zobowiązania nie zagrażało egzystencji Skarżącej i Jej rodziny. Podkreślono ponadto, że zobowiązania prywatne, jakim jest spłata pożyczki, nie mogą mieć pierwszeństwa przed wywiązaniem się z obowiązków publicznoprawnych. Sytuacja Skarżącej nie została uznana jako uzasadniająca przyznanie ulgi w zapłacie podatku. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie, wnioskowanej przez podatnika, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowaniu kontrolnym jednoznacznie stwierdzono, że prowadziła ona transakcje na portalu aukcyjnym Allegro w latach 2005-2009 mające, ze względu na ilość oraz sposób zorganizowania, cechy działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. Zgodzić się należy z Organem, który wskazał, że argument, na który powołuje się Skarżąca, że jej działania mają podłoże psychiczne nie stanowi przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi, bowiem Skarżąca prowadziła sprzedaż towarów i bez względu na powód dokonywania zakupów zobowiązana była do uiszczenia podatku. Zaległość, której umorzenie było przedmiotem skarżonego postępowania, powstała na skutek niezapłacenia podatku, co nie miało podstawy w żadnej zewnętrznej przyczynie. Również wypadek jej syna nie był przyczyną powstania zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 69 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie egzystencji niepełnosprawnemu D. M. Sąd stwierdza, że organy w sposób bezsprzeczny ustaliły, iż D. M. ma zagwarantowaną egzystencję, między innymi poprzez otrzymywane zasiłki i rentę. Natomiast Skarżąca nie jest osobą niepełnosprawną, a brak zatrudnienia i konieczność utrzymywania się z zasiłków dzieci nie może być wykorzystywana do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd nie stwierdził również uchybień w przeprowadzonych przez organy podatkowe wyliczeniach dotyczących stanu majątkowego i dochodów Skarżącej. Organy dokonując wyliczeń oparły się bowiem na znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Należy ponownie podkreślić, że załączone do skargi nowe dowody nie były znane organowi odwoławczemu na etapie wydawania decyzji, dlatego zdaniem Sądu nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji uznaniowej. Zmiana okoliczności sprawy może ewentualnie być natomiast podnoszona przez Skarżącą w ponownym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Dowody takie zostaną wtedy ponownie ocenione przez organ podatkowy. Podnieść również należy, iż kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (tu umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług stanowi konsekwencję nie wywiązywania się przez Skarżącej z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku związanego ze sprzedażą w serwisie aukcyjnym Allegro, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10). Argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że przeprowadzone postępowanie zostało z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącej, iż za udzieleniem Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, przemawia "interes publiczny" jak również "ważny interes podatnika" Sąd podkreśla, co wskazano powyżej, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 O.p. są decyzjami uznaniowymi, zatem nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego lub ich obu organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w przeciwnym razie byłaby to decyzja związana, a nie uznaniowa. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Skarżąca nie zarzuca organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, ale błędną ich ocenę, wyciągnięcie błędnych wniosków z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Tego zarzutu Sąd nie podziela. Organy nie stwierdziły, że sytuacja majątkowa podatnika jest dobra, ale uznały, że nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała zastosowanie ulgi. Sąd podziela wyrażony w decyzji pogląd, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do płacenia należnych podatków. Stąd za całkowicie chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 67a § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczyło poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.