III SA/Wa 2441/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.B. (dalej "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1.1. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego - prezesa zarządu sp. z o.o. I. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec – grudzień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w której orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 65.266,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 27.556,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.629,20 zł. 1.2. Od wyżej wymienionej decyzji w dniu [...] lutego 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie, że nie odpowiada on za przedmiotowe zaległości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej “O.p.") przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, iż sytuację finansową sp. z o.o. I. w latach 2011-2013 charakteryzowały następujące czynniki: aktywa obrotowe znacznie przekraczały zobowiązania bieżące, aktywa ogółem znacznie przekraczały zobowiązania ogółem, przychody ze sprzedaży przekraczały straty ze sprzedaży, a w latach 2011 i 2012 osiągany był dochód. W ocenie Skarżącego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości mogły mieć miejsce pod koniec lutego 2011 r. Jednocześnie w odwołaniu podniesiono, iż wymagają dokładnego zbadania okoliczności zgłoszenia i zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu Skarżący wniósł o zwrócenie się Sądu Rejonowego dla W. o nadesłanie przedmiotowych akt i dalej o dopuszczenie dowodu ze znajdujących się tam dokumentów na okoliczność treści wniosku, jak i jego zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., realizując obowiązek zapewnienia czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, wyznaczył Skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 19 kwietnia 2017 r. Przedłożono pismo procesowe z dnia 14 kwietnia 2017 r., w którym Skarżący poinformował, że z decyzji (str. 5), jak również z akt sprawy wynika, że sp. z o.o. I. ma nieruchomości pozwalające na wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości. 1.3. W dniu 9 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie, wynikające z art. 116 O.p., warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Organ podniósł, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu sp. z o.o. I. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec – grudzień 2012 r. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ wskazał, że w toku prowadzonych postępowań organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Brak środków pieniężnych stanowił jednak przeszkodę w realizacji zajęć egzekucyjnych. Wobec bezskuteczności egzekucji ww. należności z rachunku bankowego, tytuły wykonawcze przydzielane były do służby poborcom skarbowym do realizacji w terenie. W dniach: 11 października 2012 r., 18 lipca 2013 r., 12 marca 2014 r., poborcy skarbowi spisali protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej spółki. Z ostatniego protokołu o stanie majątkowym wynika, iż firma zajmuje się budownictwem i osiąga dochód ok. 1000,00 zł. Ustalono, że lokal, w którym mieści się siedziba spółki, wynajmowany jest od [...] (wirtualne biuro) za kwotę 350,00 zł. Według oświadczenia spółka posiada 32 ary ziemi, niezabudowane, przy ul. [...]. Z protokołów wynika również, iż Spółka nie posiada środków transportowych ani wierzytelności z rachunków bankowych. Dalej organ wskazał, że organ egzekucyjny szukał również składników majątku ruchomego i nieruchomości spółki. Z wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż spółka jest właścicielem nieruchomości objętych księgami wieczystymi: nr [...]. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] stanowi działkę o powierzchni 0,21 ha, na której postawiona jest stacja transformatorowa. Użytkownikiem wieczystym nieruchomości jest Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w udziale 1/1. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] stanowi działkę gruntu o powierzchni 0.10 ha. Użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości jest sp. z o.o. I. i obciążona jest hipotekami przymusowymi na rzecz różnych wierzycieli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wykluczająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Gospodarczego, [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych, z prośbą o potwierdzenie informacji, że zwrot wniosku z dnia 9 maja 2006 r. o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o., nastąpił na podstawie zarządzenia z dnia 17 maja 2016 r. oraz o udzielenie informacji co było przyczyną zwrotu wniosku. W odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2011 r. Sąd jednoznacznie wskazał, że zwrot wniosku nastąpił, stosownie do art. 28 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie zarządzenia z dnia 17 maja 2006 r. z uwagi na braki formalne. Zdaniem organu w przypadku przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W szczególności przyjmuje się, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, 3) art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194 O.p. poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 4) art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych jak i uzasadnienia faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, iż w sprawie nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, których właścicielem, użytkownikiem wieczystym jest sp. z o.o. I.. Dokonano jedynie czynności zabezpieczających poprzez dokonanie stosownych wpisów do ksiąg wieczystych. W ocenie Skarżącego powyższa okoliczność ma znaczenie także i z tego powodu, że jednym z etapów prowadzenia egzekucji z nieruchomości jest ich wycena przez biegłego. Taka wycena pozwoliłaby porównać wartość nieruchomości do wysokości wierzytelności, które mają być z niej egzekwowane. Zdaniem Skarżącego bez wyceny wszelkie ustalenia będą w tym zakresie zupełnie dowolne. Skarżący podniósł także, iż w toku postępowania odwoławczego, ale i wcześniej wskazane zostało mienie, z którego możliwe było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dopiero jego przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie stopnia zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz czy Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. 6.4. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wymagającą wyjaśnienia, przed odniesieniem się do zarzutów skargi, jest kwestia nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10, CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu - w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 121/11, LEX nr 1135993; z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10; z 17 lutego 2009 r., OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, LEX nr 2296623; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15 - CBOSA). Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). Tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11; z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę (art. 191 O.p.). 8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, z które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Spełniono wymóg uprzedniego wszczęcia, przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego, postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki. Skarżący nie zakwestionował w skardze ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 9. Organ przekonująco wykazuje, że postępowanie egzekucyjne było skierowane do całego majątku Sp. z o. o. I. i w toku egzekucji administracyjnej wobec podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, celem zaspokojenia zaległości podatkowych, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności (strony 5-7 decyzji). 10. 1. Rdzeniem skargi jest zarzut nieprzeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, których właścicielem, użytkownikiem wieczystym jest Sp. z o. o. I.. Skarżący wykazuje, że zrobiono jedynie czynności zabezpieczające poprzez dokonanie stosownych wpisów do ksiąg wieczystych. Nie jest sporne, że Spółka jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości. Sąd stwierdza, że organ trafnie wywodzi, że powołane nieruchomości nie spełniają, wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". 10.2. Nieruchomość gruntowa ([...]) obciążona jest hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (na kwotę 160.741,06 zł) oraz na rzecz [...] Urzędu Skarbowego W. (na kwotę 120.367,62 zł), lecz z uwagi na powierzchnię 0,0045 ha oraz przeznaczenie (łąki trwałe) organy trafnie przyjmują, że posiada niewielką wartość w przypadku sprzedaży. Nieruchomość niezabudowana ([...]) stanowiąca obszar 0.10 ha obciążona jest hipotekami przymusowymi na rzecz różnych wierzycieli na łączną kwotę 425.363,67 zł. Odnosząc się do nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] wskazano, że stanowi ona działkę o powierzchni 0.21 ha, na której postawiona jest stacja transformatorowa, lecz użytkownikiem wieczystym nieruchomości jest Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w udziale 1/1. Trudno w tym zakresie dostrzec potencjał do uzyskania znacznych wpływów z egzekucyjnej (upadłościowej) sprzedaży tej nieruchomości. Jak wyżej wskazano, co też wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego z [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] nieruchomości Spółki są obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego na kwotę (899.000 zł) odpowiadającą szacowanej wartości nieruchomości; za upadłym Sąd w uzasadnieniu tego postanowienia przyjmuje wartość 910.000 zł, z perspektywą jej spadku. Sąd ogłaszając upadłość dostrzega możliwość zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego. Organ ma rację wywodząc, że potencjalna wartość tych nieruchomości wynikająca z ich obszaru i charakteru oraz fakt istnienia do tych nieruchomości praw innych wierzycieli wynikających z hipoteki (ZUS) lub prawa użytkowania wieczystego Spółdzielni Mieszkaniowej nie daje podstaw do prognozowania efektywnej egzekucji z tych nieruchomości w zakresie zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. W ocenie Sądu można zakładać, za Sądem Rejonowym, że koszty postępowania upadłościowego mogą zostać pokryte wpływami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży nieruchomości w postępowaniu upadłościowym (art. 343 i 344 Prawa upadłościowego i naprawczego). Można też założyć, że część dłużników hipotecznych, korzystających z hipotek ustanowionych najwcześniej także uzyska zaspokojenie przynajmniej części zobowiązań Spółki, przede wszystkim ZUS i Urząd Skarbowy (art. 345 Prawa upadłościowego i naprawczego), ale ten ostatni w zakresie innych zaległości niż te, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści wypisów z ksiąg wieczystych, zaległości podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie są przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego, a więc szanse na ich zaspokojenie z masy upadłości są czysto hipotetyczne. W tych okolicznościach organy miały więc podstawy przyjąć bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w zakresie zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Wstrzymywanie się z orzeczeniem odpowiedzialności Skarżącego i bezpodstawne – zdaniem Sądu - oczekiwanie na hipotetyczne zaspokojenie zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. w ramach postępowania upadłościowego bez wątpienia doprowadziłoby do przedawnienia się terminu orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Obwieszczenie o przetargu prawa użytkowania wieczystego i prawa własności Spółki I. (wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] wskazuje, że cena wywoławcza wskazanych nieruchomości to 384.000 zł, a więc ponad połowę mniej niż wartość przyjmowana w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego ogłaszającego upadłość. Nie ma dowodów, że zaległości zabezpieczone hipotecznie na tych nieruchomościach uległy zmniejszeniu. W zestawieniu z powyżej omówionymi ustaleniami to czyni wręcz nieprawdopodobnym zaspokojenie z masy upadłościowej zaległości w podatku VAT za 2012 r. 10.3. Art. 197 § 1 O.p. nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W świetle zebranego materiału dowodowego, nie było obowiązku powoływania biegłego odnośnie do szacowania wartości wskazanych nieruchomości. Sąd podziela przekonanie organy, że okoliczności stwierdzone w sprawie, będące przedmiotem zaistniałego sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny prognoz egzekucji z nieruchomości Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł więc samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić czy z egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Nie można odmówić organowi podatkowemu posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartej logiką co do tego, w jakiej sytuacji egzekucja z nieruchomości nie rokuje pozytywnie. 10.4. Skoro sprzedaż w postępowaniu upadłościowym lub egzekucja ze wskazanych nieruchomości Spółki nie mogła być skuteczna w świetle przesłanki z art. 116 § 1 O.p. dla zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., to należy uznać, że egzekucja z tych samych nieruchomości nie dawała możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części na gruncie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej żadnego nowego, nieujawnionego wcześniej w toku postępowania egzekucyjnego mienia Spółki. Skarżący próbuje eksploatować dowodowo - jako wskazanie przez niego mienia Spółki - te same zasoby majątkowe Spółki, które zostały ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i zostały już ocenione przez organy jako nie rokujące efektywnej egzekucji. 10.5. Mając powyższe na uwadze, przy uwzględnieniu wysokości zaległości Spółki, organy prawidłowo wywodzą, że Skarżący nie wskazał mienia faktycznie istniejącego, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych, za które Skarżący odpowiada mocą zaskarżonej decyzji. 11. Niezależnie od zarzutów skargi, zgodzić się należy z organem podatkowym, że uwidoczniona w zaskarżonej decyzji (strony 10-13) analiza powstawania i przyrostu zaległości podatkowych oraz zaległości wobec ZUS daje podstawy do przyjęcia, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy lokować pod koniec lutego 2011 r. Zaznaczyć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono 9 maja 2006 r., ale nastąpił zwrot wniosku, stosownie do art. 28 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie zarządzenia Sądu z 17 maja 2006 r., z uwagi na braki formalne. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 27/08 (CBOSA): "Podkreślić należy, że nie jest wystarczające samo złożenie wniosku. Wniosek ten musi być bowiem rozpoznany merytorycznie (bez względu na wynik orzeczenia), co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale, jak stanowi Ordynacja podatkowa, zgłoszenie. W razie zwrócenia wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można więc mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności". Organ odwoławczy ma rację twierdząc, że złożenie wniosku o upadłość jest skuteczne w sytuacji, gdy zostanie on przyjęty przez Sąd i w konsekwencji wywoła określone skutki prawne. Samo "wniesienie" wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony ze względu na braki formalne, nie ma zatem waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. 12. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarzuty naruszenia art. 116 § 1 oraz § 1 pkt 2 O.p. są niezasadne. 12.2. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej, w szczególności wymogom wskazanym w art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194 O.p., których naruszenie Skarżący zarzuca. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wymagane przepisem art. 210 O.p. Uzasadnienie obrazuje stan ustaleń faktycznych oraz wskazuje powody, dla których nie przeprowadzono dowodów żądanych przez Skarżącego co do okoliczności zgłoszenia i zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości. Treść uzasadnienia pozwala poznać sposób argumentacji organu oraz wyjaśnia treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. 13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.