III SA/Wa 2442/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę E.K. (dalej: Skarżąca) wnioskiem z dnia 20 listopada 2015 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 17 grudnia 2015 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Skarżąca wskazała, że w dniu 9 lipca 2012 roku sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. w budynku przy ul. [...]. Za środki pieniężne uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości Skarżąca kupiła lokal mieszkalny nr [...] położony w M. w budynku przy ul. [...] za kwotę 173 000,00 zł, zaś pozostałą kwotę przeznaczyła na spłatę długów, kredytów, remont i wyposażenie nabytego lokalu mieszkalnego, taksy notarialne, wynagrodzenie agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej, kupno samochodu marki [...] za kwotę 8 000,00 zł, zainstalowanie w nim instalacji gazowej oraz drobne darowizny na rzecz synów i wnuków. Skarżąca podała, że nie odprowadziła należnego podatku, ponieważ została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego. Skarżąca nie złożyła w terminie zawiadomienia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, więc nie mogła z niej skorzystać. W związku z tym, że nieruchomość w M. oraz samochód są jedynym majątkiem Skarżącej, a stan zdrowia nie pozwalał na uzyskanie dodatkowych, poza emeryturą, dochodów, jednorazowa zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej oraz zapłata w całości odsetek za zwłokę stanowiła dla Skarżącej zbyt duże obciążenie finansowe. Ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że mieszka we własnościowym lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w M. przy ul. [...]. Skarżąca chorowała na [...] a 6 grudnia 2014 r. doznała urazu [...] po upadku ze schodów. Skarżąca uzyskiwała miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 3 057 zł. Miesięczne wydatki Skarżącej wynosiły ok. 1 230 zł, na które składały się kwoty: czynsz - 246 zł, energia elektryczna - 100 zł, gaz – 20 zł, inne opłaty z tytułu m.in. usług telekomunikacyjnych, internetu, podatku od nieruchomości, dostawy wody, wywozu nieczystości – 175 zł, odpłatnego leczenia, zakupu lekarstw – 250 zł, rat kredytów - 288,17 zł, odsetek od kredytów w rachunkach – 85 zł oraz ubezpieczenia PZU - 65,80 zł. Skarżąca posiadała majątek trwały i obrotowy w postaci: – lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 28,48 m2 położonego w M. przy ul. [...], – samochodu osobowego [...], rok produkcji 2003 o wartości szacunkowej 5 000 zł, – akcji CD projekt o wartości 25 800 zł, – akcji CDE o wartości 630 zł. Skarżąca do wniosku załączyła kserokopie dokumentów, które potwierdzały wysokość świadczenia emerytalnego, wyciąg z rachunku bankowego z października 2015 r., konsultację lekarza [...] wydaną w dniu 3 grudnia 2014 r. (Centrum Medyczne [...] w W.) z którego wynikało, że podatniczka ma, między innymi, samoistne [...], zalecenia lekarskie co do zażywanych leków oraz skierowanie na określone badania wraz z kserokopią badania rezonansu magnetycznego odcinka [...] z 20 kwietnia 2015 r. (potwierdzenie doznanego urazu i złamania [...] ). Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. NUS na podstawie art. 207, 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 371 ze zm.) odmówił umorzenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2012 r. w kwocie 70 152 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 16 487 zł naliczone na dzień wniesienia podania tj. 20 listopada 2015 r. od ww. zaległości podatkowej za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem NUS w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uprawniające do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej i dlatego organ odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej. Natomiast stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia umorzenie w całości odsetek za zwłokę w wysokości 16 487 zł od ww. zaległości podatkowej. NUS nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w ww. podatku w wysokości 70 152 zł wskazując, że trudna sytuacja materialna Skarżącej nie mogła przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ww. ulgi. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do jej uzyskania. NUS podkreślił, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiła konsekwencję niewywiązywania się z ciążącego na Skarżącej obowiązku zapłacenia podatku, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. W ocenie NUS naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie można zaliczyć do sytuacji wyjątkowych, powstałych na skutek czynników losowych tj. takich, na które Skarżąca nie miała wpływu, więc nie może być to okoliczność przemawiająca za zastosowaniem przedmiotowej ulgi. Okoliczności wskazane przez Skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz w zebranym materiale dowodowym, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, natomiast nie mogą być postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające interes publiczny. NUS wskazał, że oceniając sytuację finansową Skarżącej wziął pod uwagę dane wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36, PIT-37, PIT-38, za lata 2012, 2013, 2014, z których wynika, że Skarżąca za 2012 rok uzyskała dochód w kwocie 41.794,40 zł (PIT-36) i poniosła stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 12.715,18 zł (PIT- 38). Za 2013 r. Skarżąca uzyskała dochód ze świadczenia emerytalnego w kwocie 43.334,30 zł (PIT-37) i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.700,34 zł (PIT-38), zaś za 2014 r. dochód ze świadczenia emerytalnego w kwocie 44.195,38 zł (PIT-37) i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 4.980,86 zł (PIT-38). W ocenie NUS z zebranego materiału dowodowego wynika, że sytuacja materialna Skarżącej stanowiła okoliczność uzasadniającą zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 16 487 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, naliczonych na dzień złożenia wniosku tj. 20 listopada 2015 r., natomiast nie stanowiła podstawy umorzenia zaległości podatkowej w ww. podatku w kwocie 70 152 zł. Od decyzji NUS Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) zaskarżając decyzję w części odmawiającej umorzenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2012 r. w kwocie 70 152 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 21 listopada 2015 r. do dnia zapłaty, wnosząc o zmianę decyzji w zaskarżonej części przez umorzenie zaległości podatkowej w całości, ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS. Skarżąca zarzuciła naruszenie : – art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez: a) przyjęcie, że sytuacja majątkowa, zdrowotna i osobista (w tym podeszły wiek) Skarżącej, a w konsekwencji konieczność ponoszenia kosztów leczenia, nie stanowią uzasadnionego, ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości; b) pominięcie okoliczności, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego z zaległości podatkowej skutkować będzie tym, że Skarżąca pozostanie bez środków do życia i zmuszona będzie do korzystania z pomocy społecznej finansowanej z budżetu państwa co jest sprzeczne z interesem publicznym; c) przyjęcie, że przesłanki wymienione w tym przepisie w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinny wystąpić łącznie podczas, gdy użyty w tym przepisie spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mogą wystąpić samodzielnie; – art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. przez pominięcie wpływu stanu zdrowia, wieku i sytuacji majątkowej Skarżącej na możliwość zapłaty przez nią zaległości podatkowej co przejawiło się m. in. nierozpatrzeniem dowodów w postaci dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej oraz nierozważenia okoliczności, że wnioskodawczyni jest osoba schorowaną i w podeszłym wieku; – art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie dlaczego organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto w celu uzupełnienia materiału dowodowego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów: – kserokopii 3 szt. paragonów fiskalnych wystawionych w dniach 24 czerwca 2015 r., 25 września 2015 r. i 21 stycznia 2016 r., – kserokopii 2 szt. recept wystawionych w dniu 23 września 2015 r., – kserokopii oświadczenia z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie korzystania ze świadczeń zdrowotnych przez emerytów [...] S.A., – kserokopii zaleceń kardiologa z dnia 3 grudnia 2014 r. na okoliczność stanu zdrowia Skarżącej i skierowania na określone usługi medyczne. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy powinien zbadać nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowej, ale przede wszystkim zbadać i ocenić, pod kątem udzielenia (lub odmowy) wnioskowanej ulgi, aktualną sytuację życiową Skarżącej. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy DIS stwierdził, że sytuacja materialna w tym majątkowa i finansowa Skarżącej była trudna, lecz nie była zagrożona. DIS zauważył przy tym, że aktualna sytuacja materialno-finansowa jest w znacznej mierze konsekwencją podjętych przez Skarżącą określonych decyzji w sferze stosunków prywatnych (sprzedaż z powodu kłopotów finansowych większego mieszkania w W. i zakup nowego, mniejszego w M.), a następnie powstaniem określonego zobowiązania podatkowego. Skarżąca utrzymywała się ze stałego dochodu (emerytura), posiadała mieszkanie, samochód i akcje a także nadwyżkę finansową w postaci wolnych środków finansowych (miesięczne przychody - miesięczne koszty i wydatki), więc jej byt nie był zagrożony. Z kolei analiza sytuacji zdrowotnej Skarżącej, w tym konieczność leczenia i ponoszenia określonych kosztów na konsultacje lekarskie, badania i leki, choć wskazuje na występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika, nie może jednak stanowić wystarczającej podstawy do całkowitego umorzenia całej kwoty zaległego podatku. DIS ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej, że organ podatkowy badając przypadek podatnika w kontekście występowania w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie powinien ich przeciwstawiać, przyznał rację Skarżącej, że użyty w przepisie art. 67a O.p. spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie przesłanki: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego mają charakter równorzędny. Przedmiotem działania organów jest terminowa i zgodna z prawem podatkowym realizacja wpływów do budżetu państwa i budżetów samorządowych, jednak użyte w tym przypadku uzasadnienie odmowy całkowitego umorzenia zaległości podatkowej przez takie sformułowanie nie świadczy o braku lub występowaniu w sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę ponownie nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości polegające na całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa ze swojej należności. Zdaniem DIS argument Skarżącej, że utrzymywała się z emerytury i nie miała możliwości zaciągnięcia kredytu bankowego oraz była osobą schorowaną był niewystarczający do uchylenia poprawnej pod względem formalnym i merytorycznym decyzji w części odmowy umorzenia kwoty głównej zaległego podatku. W ocenie DIS za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, że Skarżąca nie skorzystała z ulgi meldunkowej jedynie z powodu błędnego pouczenia przez pracownika Urzędu Skarbowego. W prowadzonym postępowaniu Skarżąca, oprócz własnych wyjaśnień tych okoliczności, nie przedstawiła żadnych dowodów pisemnych potwierdzających mylne poinformowanie jej przez urzędniczkę urzędu skarbowego lub przez organ podatkowy o aktualnie obowiązujących przepisach prawa. Ponadto DIS wskazał, że zagadnienia ze znajomości przepisów prawa podatkowego obowiązują każdego podatnika (przepisy są powszechnie dostępne a nieznajomość prawa szkodzi), zaś w razie wątpliwości lecz przed wystąpieniem zdarzenia powodującego określony obowiązek podatkowy podatnik może zasięgnąć pisemnej informacji w organie podatkowym lub w razie wątpliwości wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zdaniem DIS materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Podejmując przedmiotową decyzję NUS odniósł się do informacji podanych przez Skarżącą we wniosku i ustosunkował się do aktualnej sytuacji życiowej Skarżącej, w tym zdrowotnej. Tak więc zarzut Skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 § 1 O.p. DIS uznał za nieuzasadniony. DIS analizując akta sprawy, w kontekście argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez organ pierwszej instancji, gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, NUS nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy niniejszej sprawy, nie negując trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, związanej głównie z koniecznością zapłaty zaległego podatku w określonej kwocie i trudnej sytuacji zdrowotnej w związku z leczeniem się na określone schorzenia i ponoszeniem wydatków na leki, stwierdził, że w związku z zapłatą zaległego zobowiązania podatkowego nie występowało zagrożenie egzystencji Skarżącej. DIS ustosunkowując się do całości argumentacji Skarżącej w sprawie wniosku o umorzenie pozostałej kwoty zaległości (tj. kwoty głównej) uznał, że fakt znalezienia się w opisanej sytuacji może świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże subiektywne przekonanie Skarżącej, że jej sytuacja jest tak trudna, zaś organ podatkowy ze względu na podniesione argumenty i charakter sprawy zobligowany jest umorzyć całą kwotę zaległości ponieważ znalazła się w określonej sytuacji życiowej, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania tej wyjątkowej ulgi, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowej w całości. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że sytuacja majątkowa, zdrowotna i osobista w tym podeszły wiek, konieczność ponoszenia kosztów leczenia przez Skarżącą nie stanowią uzasadnionego ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości; – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez pominięcie okoliczności, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowej skutkować będzie tym, że Skarżąca pozostanie bez środków do życia i zmuszona będzie do korzystania z pomocy społecznej finansowanej z budżetu państwa co jest sprzeczne z interesem publicznym; – art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191 § 1 O.p. przez pominięcie wpływu stanu zdrowia, wieku i sytuacji majątkowej wnioskodawczyni na możliwość zapłaty przez nią zaległości podatkowej co przejawiło się m.in. nierozpatrzeniem dowodów w postaci dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej oraz nierozważenia okoliczności, że wnioskodawczyni jest osobą schorowaną i w podeszłym wieku; – art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie dlaczego organ drugiej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej; – art. 210 § 1 pkt. 2 O.p. przez nieopatrzenie zaskarżonej decyzji datą jej wydania, dostarczona bowiem decyzja pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem systemu informatycznego E-PUAP nie zawierała daty jej wydania co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznanej sprawie organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie zachodzi wskazany w powołanych przepisach interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącej ulgi płatniczej wskazanej przez nią we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. W przepisie art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu, których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgi podatkowe wskazane w pkt 1-3 tego przepisu – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek przyznania ulg płatniczych, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych korespondują przepisy powoływanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki, powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Zdaniem Sądu spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, które polegają na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa nie otrzymuje wówczas należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r., SA/Sz 884/00, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla umorzenia zaległości podatkowych konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne wynikają z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym, znaczenie dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych jak i przyczyny niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga, aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie, gdyż ciężar nieopłaconych a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organu odwoławczego i wyprowadzone wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie – kompletny – materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez Skarżącą, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść zaskarżonej decyzji potwierdza, że poddano analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i wskazano przyczyny odmowy zastosowania ulgi w spłacie zaległego podatku w kwocie 70 152 zł oraz zastosowanie ulgi co do odsetek za zwłokę w wysokości 16 487 zł od ww. zaległości podatkowej.. W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o umorzenia zaległości podatkowej i odsetek wskazała, że jednorazowa zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej oraz zapłata w całości odsetek za zwłokę stanowi dla niej zbyt duże obciążenie finansowe. Skarżąca podała, że cierpi na liczne schorzenia i znajduje się w zaawansowanym wieku. W oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżąca wskazała, że jest właścicielką lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 28,48 m2 położonego w M. przy ul. [...], samochodu osobowego [...], rok produkcji 2003 o wartości szacunkowej 5 000 zł, akcji CD projekt o wartości 25 800 zł oraz akcji CDE o wartości 630 zł. Skarżąca uzyskiwała dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 3 057 zł, natomiast miesięczne wydatki Skarżącej wynosiły ok. 1 230 zł. Ponadto organ podatkowy oceniając sytuację finansową Skarżącej wziął pod uwagę dane wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36, PIT-37, PIT-38, za lata 2012, 2013, 2014, z których wynika, że Skarżąca za 2012 rok uzyskała dochód w kwocie 41.794, 40 zł (PIT-36) i poniosła stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 12.715,18 zł (PIT- 38). W 2013 r. Skarżąca uzyskała dochód ze świadczenia emerytalnego w kwocie 43.334,30 zł (PIT-37) i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.700,34 zł (PIT-38), zaś za 2014 r. dochód ze świadczenia emerytalnego w kwocie 44.195,38 zł (PIT-37) i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 4.980,86 zł (PIT-38). Słusznie organy podatkowe uznały, że jakkolwiek Skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, co uzasadniało przyjęcie istnienia ważnego interesu podatnik, to nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych, czy niemożności ich spłaty. Jakkolwiek Skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, to nie była ona zagrożona. Ponadto sytuacja materialno-finansowa była w znacznej mierze konsekwencją określonych działań podjętych przez Skarżącą (sprzedaż z powodu kłopotów finansowych mieszkania w W. i kupna mniejszego w M.), a następnie powstanie określonego zobowiązania podatkowego. Skarżąca posiadała zatem środki finansowe ze sprzedaży mieszkania, które w pierwszej kolejności winna zabezpieczyć i przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych. Zaległość podatkowa Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powstała z tytułu sprzedaży nieruchomości, a więc była konsekwencją niewywiązania się Skarżącej z obowiązku zapłaty podatku, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z zeznaniami podatkowymi Skarżąca uzyskiwała dochody w latach 2012, 2013 i 2014. Wprawdzie w zeznaniu podatkowym za 2012 roku została wykazana strata, zaś w następnym roku dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych był niewielki, to jednak nie można pominąć kwestii, że Skarżąca uzyskała środki finansowe ze sprzedaży papierów wartościowych co oznacza, że bez względu na wynik na sprzedaży papierów wartościowych dysponowała znacznymi kwotami pieniędzy z tytułu przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Skarżąca posiadała również stały dochód ze świadczenia emerytalnego. Mając na uwadze powyższe oraz miesięczne zestawienie dochodów i wydatków przedstawione w oświadczeniu o stanie majątkowym, należało podkreślić, że Skarżącej pozostawała nadwyżka finansowa. Zgodzić się również należy z organem podatkowy, że sytuacja zdrowotna Skarżącej, chociaż znajdowała zrozumienie, nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia całej kwoty zaległego podatku. Zdaniem Sądu, prawidłowo także oceniono drugą z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłankę interesu publicznego. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie brak było obiektywnych wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości polegającej na całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa ze swojej należności. Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo organy podatkowe oceniły sytuację Skarżącej i wskazały jako uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, mimo istnienia ważnego interesu podatnika, zarówno sposób powstania zaległości podatkowych - okoliczności dotyczące ich zapłaty nie były następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, ale decyzji podjętych przez Skarżącą, jak i posiadany przez Skarżącą majątek. Nie można przy tym pominąć, że organ wziął pod uwagę trudną sytuację materialną i zdrowotną Skarżącej w stopniu uzasadniającym okoliczność zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 16 487 zł. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego i mimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika organ podatkowy miał prawo, korzystając z uznania administracyjnego, odmówić umorzenia zaległości podatkowych w całości. Przyczyny odmowy organ podatkowy uzasadniał w sposób racjonalny. W tym miejscu wypada przypomnieć, że poza kognicją sądu pozostaje kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki, powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podsumowując, Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy podatkowe, czyniąc zadość regulacjom art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz wyjaśniły przyczyny odmowy umorzenia zaległości mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że decyzja organu odwoławczego doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP nie zawierała daty jej wydania, czego wymagał art. 210 § 1 pkt 2 O.p, wskazać należy, że uchybienie to, mające charakter formalny, nie miało wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, albowiem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, do niezbędnych elementów decyzji zalicza się tylko: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publ. OSPiKA nr 9-10/1982 r., poz. 169). Decyzja organu odwoławczego zawierała podpis potwierdzony profilem zaufanym EPUAP. Zgodnie zaś z art. 20b ust. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.). dane w postaci elektronicznej opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego zawierała wszystkie niezbędne elementy pozwalające na jej jednoznaczną identyfikację, więc zarzut Skarżącej należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.