III SA/Wa 2444/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr[...], na mocy której organ ten odmówił "T." sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy II instancji podniósł w uzasadnieniu, że wg SAD nr [...] Spółka w dniu 11 kwietnia 2003 roku zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki M.. Zgłoszenie to zostało przyjęte, a określona w nim kwota należności celnych oraz podatków VAT i akcyzowego została przez Spółkę zapłacona. Jednakże w związku z niedotrzymaniem warunków sprzedaży przez kontrahenta Spółki, odstąpiła ona od umowy i zwróciła samochód, a jego wywóz poza granice Polski w dniu 15 kwietnia 2003 roku potwierdzony został jednolitym dokumentem administracyjnym nr[...]. W związku z powyższym pismem z dnia 22 lipca 2004 roku Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując że samochód ten został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Wniosek ten przekazany wg właściwości, rozpatrzony został przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., który wydał w/w decyzję. Według Dyrektora Izby Celnej w W. zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone), tzn. gdy podatnik - zobowiązany do zapłaty określonego podatku, uiszcza go faktycznie w wysokości wyższej niż należna. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie wtedy, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie jest wartość celna towaru (wyrobu akcyzowego) powiększona o należne cło. Każdy podmiot dokonujący przywozu na polski obszar celny wyrobów akcyzowych, oczywiście z wyjątkiem towarów zwolnionych z tego podatku, jest podatnikiem podatku akcyzowego. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał - zgodnie z art. 6 ust. 7 uptu - z chwilą powstania długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia o obrotu. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie) w sprawie podatku akcyzowego, które obowiązywało w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, dla importowanego samochodu osobowego obliczono stawkę akcyzy w wysokości 37,6% podstawy opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., że Spółka uiściła należny podatek akcyzowy z tytułu importu przedmiotowego samochodu w prawidłowej wysokości, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przypadku tym wystąpiła nadpłata. Tym samym organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, iż zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu była świadczeniem nienależnym. Import samochodu na polski obszar celny spowodował powstanie obowiązku podatkowego, natomiast wywóz pojazdu nie zniweczył tego skutku. Zniesieniem obowiązku podatkowego w akcyzie mogło skutkować unieważnienie zgłoszenia celnego importowego, co jednak w badanej sprawie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Celnej w W. przypomniał nadto, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia zwrot podatku zapłaconego od importu towarów przysługuje podatnikom, którzy dokonali wywozu z kraju towarów, w związku z ich reklamacją, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Jednak zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przepis ten dotyczy wyłączenie podatku VAT nie zaś podatku akcyzowego. Organ celny wskazał także, że zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 uptu. Dotyczy to również wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 roku, względnie o jej uchylenie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżanej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. § 19 rozporządzenia oraz art. 72 §1, art. 75, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 72 § l Op nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Charakter prawny nadpłaty, która wystąpiła w rozważanym przypadku nie może budzić wątpliwości, na co wskazuje treść uchwały Sądu Najwyższego (SN) z dnia 21 marca 1996 roku (III AZP 39/05; OSN IAPUS 1996, nr 19, poz.280), w której SN uznał, iż nadpłatę stanowi nienależne świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, co nie wyklucza jednak istnienia innych rodzajów nadpłaty przewidzianych przez przepisy podatkowe. Według Spółki w pojęciu nadpłat mieszczą się zarówno świadczenia, które w chwili ich spełnienia były świadczeniami należnymi dla Skarbu Państwa, zaś w następstwie określonych normatywnie zdarzeń stały się świadczeniami nienależnymi, jak i nadpłaty, do powstania których może dojść wskutek błędnego działania podatnika, organu podatkowego, czy też bez winy któregokolwiek z tych podmiotów. Zdaniem Spółki świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, kiedy w chwili spełniania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu, podstawa ta odpadła. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, nie mógł ignorować faktu, iż co prawda w momencie spełnienia świadczenia podatkowego istniał obowiązek podatkowy, to jednak w sposób skuteczny i niekwestionowany przez żadną ze stron transakcji od umowy sprzedaży pojazdu odstąpiono. Skutkiem tego przedmiot umowy, a jednocześnie przedmiot importu, został definitywnie wywieziony z polskiego obszaru celnego, co oznacza, że w tych okolicznościach import samochodu po prostu nie miał miejsca. Wobec tego, zdaniem skarżącej Spółki, uiszczenie podatku akcyzowego powinno zostać zaklasyfikowane jako świadczenie nienależne, ponieważ wszelkie skutki prawne nabycia pojazdu i jego sprowadzenia do Polski zostały unicestwione. Spółka przypominała nadto, że odstąpienie od umowy jest czynnością kształtującą prawo, która powoduje, że umowa zawarta między stronami jest skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją wykonania umownego prawa odstąpienia jest wygaśnięcie zobowiązania i zaistnienie takiego stanu, jak gdyby umowa nie była zawarta; odstąpienie ma zatem moc wsteczną- ex tunc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w odpowiednich przepisach i wskazał, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie odpowiadało zasadom wyrażonym art. 121, art. 122 i art. 124 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 uptu obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na importerze wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje - zgodnie z art. 6 ust. 7 uptu - z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. W analizowanej sprawie zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 37,6% podstawy opodatkowania, tj. zgodnie z § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt rozporządzenia, które obowiązywało w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zasługują na aprobatę wywody Spółki odnośnie istoty nadpłaty, sposobów jej powstawania oraz przesłanek zwrotu zapłaconego świadczenia podatkowego. Przytoczony tytułem uzasadnienia wyrażony przez SN w uchwale z dnia 21 marca 1996 roku w/s III AZP 39/95 (OSNP 1996/19/280) pogląd o cywilnoprawnym charakterze nadpłaty jako nienależnego świadczenia majątkowego jest poglądem odosobnionym, który został poddany krytyce w literaturze przedmiotu. Po pierwsze zauważyć należy, że pogląd ten sformułowany został na gruncie art. 29 nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a po drugie, SN formułując ten pogląd, nie wziął pod uwagę, że przepisy kodeksu cywilnego stosuje się wyłączenie do stosunków cywilnoprawnych, podczas gdy stosunki prawnopodatkowe łączące wierzyciela (Skarb Państwa) oraz zobowiązanych, tj. przede wszystkim podatników, takiego charakteru nie mają (por. bliżej B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s 276-277 oraz A. Huchla, w: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2003 , s. 266). Pamiętać należy, że źródłem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest przywóz (import) towaru na polski obszar celny. W badanej sprawie fakt, że import taki miał miejsce, a skarżąca Spółka była importerem, nie jest sporny. Następstwem importu samochodu było, zgodnie z art. 2 ust. 2 uptu, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i zapłata wynikającej z niego należności pieniężnej. Wywóz samochodu za granicę w wyniku odstąpienia przez Spółkę od umowy nie spowodował "zniesienia" dokonanego zgłoszenia celnego, nie spowodował też wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Nie dokonano również unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co byłoby warunkiem koniecznym zaistnienia prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Nie można zatem uznać za uprawnione twierdzeń Spółki o "bezpodstawności" uiszczonego podatku akcyzowego. Nie można także zaakceptować zaprezentowanej przez Spółkę koncepcji, że odstąpienie od umowy wywarło ten skutek, że zniesione zostały wszelkie skutki jej zawarcia, w szczególności, że import samochodu po prostu nie miał miejsca a uiszczenie podatku akcyzowego powinno zostać zaklasyfikowane jako świadczenie nienależne. Nie jest bowiem tak, jak chce tego Spółka, że konsekwencją wykonania umownego prawa odstąpienia jest wygaśnięcie zobowiązania i zaistnienie takiego stanu, jak gdyby umowa nie była zawarta. Pamiętać bowiem należy, że w orzecznictwie SN ugruntował się pogląd, że jednostronne oświadczenie woli, jakim jest odstąpienie od umowy, nie może prowadzić do przeniesienia prawa własności, dlatego samo odstąpienie zobowiązuje jedynie do przeniesienia własności z powrotem na zbywcę (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN w/s III CZP 130/94 z 30 listopada 1994, OSNC z 1995 roku, z.3 poz. 42). Wbrew poglądom skarżącej Spółki wyrażonym w skardze należy zatem stwierdzić, że import towaru nastąpił, co zostało wykazane powyżej, ze wszelkimi jego konsekwencjami, w tym także z obowiązkiem zapłaty należności podatkowych, a zatem rację Dyrektor Izby Celnej w W., gdy stwierdza, że Spółka uiściła należny podatek akcyzowy z tytułu importu przedmiotowego samochodu w należnej (prawidłowej) wysokości, co oznacza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przypadku tym wystąpiła nadpłata. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Stwierdzone zaś przez Sąd nieścisłości, które odnoszą się do numeru decyzji organu I instancji (w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. podano, że utrzymuje się w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] zamiast[...]) mają charakter omyłki pisarskiej nie mogą być kwalifikowane jako naruszenie prawa w szczególności naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł, jak w sentencji wyroku.