III SA/Wa 2456/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.380.2024.2.MŻA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 3 września 2024 r. wydana na wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług uzupełniony na wezwanie pismem z 13 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony z VAT, gdyż przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z klasyfikacją PKD, są "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 85.89.B). W ramach powyższego, Wnioskodawca jest organizatorem i będzie prowadził szkolenie pod tytułem S. (obecnie organizuje tą działalność i na dzień wydania interpretacji prawdopodobnie będzie ona już prowadzona, stąd wskazanie, iż wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego). Szkoła stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania szkolenia określają regulaminy opracowane przez spółkę (dalej: regulamin). Nauczanie jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "G.", posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Szkolenie ma charakter odpłatny i będzie realizowane na podstawie umowy zawartej z jej uczestnikami. Szkoła Psychoterapeutów trwa 4 lata (w wymiarze co najmniej 1200 godzin) i składa się z etapów, stanowiących integralną całość, co szczegółowo opisuje Regulamin. Na powyższe składają się wykłady, seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego (praktycznego). Warunkiem ukończenia Szkoły Psychoterapeutów jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe. Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "G.", w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. W trakcie ostatniego roku Szkoły lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania tego zawodu. W rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, osobą prowadzącą psychoterapię jest osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.), 2) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, 3) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego powyżej, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: VATU), nie posiada też akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy. Szkolenie oferowane przez Wnioskodawcę odnosi się wyłącznie do szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, względnie ich poziom finansowania jest niższy niż 70%. Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Psychoterapia jest zawodem wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), zaliczonym do kategorii: "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani". Do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują: - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 786), - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży, - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii" (załącznik nr 4 do rozporządzenia), - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, min. pojęcia "psychoterapeuta" oraz "psychoterapia" w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych. W świetle tego, usługi szkoleniowe z psychoterapii można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełniają bowiem wszystkie wymogi formalne i merytoryczne szkolenia, dzięki którym osoba może wykształcić się, a następnie wykonywać zawód psychoterapeuty, zgodnie z przywołanymi aktami prawnymi. Przedmiotowa usługa szkolenia z psychoterapii ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych, tak aby osoba mogła wykształcić się na psychoterapeutę oraz zdobycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodu psychoterapeuty. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. W powyższym zakresie, reżim prawny wykonywania świadczeń psychoterapeutycznych ustala rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Warunki wykonywania tych świadczeń, w tym kwalifikacje personelu, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Warunkiem kwalifikacyjnym realizacji świadczeń jest, ażeby dana osoba, tj. psychoterapeuta, ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej, integracyjnej, poznawczo-behawioralnej, psychoanalitycznej, psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (załącznik nr 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia), co stanowi warunek konieczny uzyskania certyfikatu psychoterapeuty. Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia. Na zakończenie szkolenia Instytut wydaje uczestnikowi zaświadczenie ukończenia całościowego, podyplomowego szkolenia w zakresie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej G., które poświadcza nabycie kwalifikacji psychoterapeuty. Ponadto należy wskazać, że kursant rekomendowanego, całościowego szkolenia, jest traktowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia jako psychoterapeuta, tj. osoba uprawniona do realizacji świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii. Dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych zaświadczeniem, które można uzyskać po odbyciu przedmiotowego szkolenia. Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. W pierwszej kolejności należy wskazać ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie opisany jest zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Ponadto, na podstawie art. 46 przywołanej ustawy, wydane zostało rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Oznacza to, że zakres oraz forma szkolenia, które ukończyli, spełnia warunki szkolenia wymienionego w wyżej wspomnianej ustawie. Niezależnie od tego, relewantnym z tego punktu widzenia aktem prawnym jest także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, świadczenia terapeutyczne mogą wykonywać certyfikowani psychoterapeuci. Określając warunki wykonywania świadczeń terapeutycznych, akt ten ustala jednocześnie zakres merytoryczny wymaganego szkolenia, z uwzględnieniem metod o naukowo udowodnionej skuteczności, co determinuje jego program, a także minimalny wymiar czasowy szkolenia. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi szkoleniowe skierowane są do osób fizycznych chcących pogłębić swoją wiedzę i umiejętności z zakresu psychoterapii, po lub w trakcie kończenia studiów magisterskich z doświadczeniem w kierunku pomocowym. Mogą to być lekarze, absolwenci kierunków medycznych, psychologii, pedagogiki, socjologii i innych. Obecnie wszystkie znane Spółce regulacje, które opisują zasady i formy prowadzenia szkoleń, jakie Spółka prowadzi zostały przez Spółkę przedstawione już w pierwotnym wniosku. Bardziej szczegółowe regulacje, niż przedstawione nie są Spółce obecnie znane. Są to w szczególności: a) rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285), b) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.) - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 786), - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży, - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii" (załącznik nr 4 do rozporządzenia), - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Na pytanie nr 3: "Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych działają Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak proszę wskazać: - Na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami? - Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe? - Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę? - Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń? - Czy Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych?" Spółka udzieliła odpowiedzieli, że: obecnie Spółka nie działa pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych w zakresie prowadzonych przez nas szkoleń. Spółka ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ale w rozumieniu braku obecnie instytucji państwowej, która by to działanie kontrolowała, natomiast Spółkę ograniczają Państwa wymienione wyżej przepisy prawa, gdyż celem Spółki jest to, aby absolwenci jej szkoleń mogli prowadzić psychoterapię w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów. Niedostosowanie się przez Spółkę do wymiaru godzin szkoleń lub bazy wiedzy, jaką powinni dysponować uczestnicy skutkowałoby niemożliwością prowadzanie terapii, w zakresie których Spółka kształci. Obowiązują Spółkę międzynarodowe standardy EA[...]T (Europejskie Stowarzyszenie Psychoterapii G.) i EAP (Europejskie Stowarzyszenie Psychoterapii). W zakresie pozostałych pytań z punktu 3. Wezwania odpowiedź jest negatywna z uwagi na brak instytucji państwowych, wymienionych w tym punkcie. Celem wykonywania przez Spółkę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż Spółka uważa, że wszystkie podmioty świadczące takie lub tego typu usługi na mocy przytoczonych przez Spółkę uregulowań prawnych powinny rozliczyć je na potrzeby podatku VAT wg stawki zwolnionej. W zakresie podatku VAT podmioty konkurencyjne powinny rozliczać tożsame lub podobne do Spółki usługi tak, jak wskazała to Spółka w stanowisku zawartym w pierwotnym wniosku o interpretację. celem Spółki nie jest bycie wyjątkiem w tym zakresie, ale ogólnie obowiązuje stawka VAT "zwolniona" dla tego typu usług. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie. Czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą S. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, opisane wnioskiem, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Spółka wskazała, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi te są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach prowadzenia zajęć psychoterapeutycznych lub wykonywanego zawodu psychoterapeuty. Okoliczność, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie jest wystarczająca dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie spełniona powinna być jedna z przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych albo poziom finansowania jest niższy niż 70% , co stanowi negatywną przesłankę dla objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka zauważyła, iż w odniesieniu do przedmiotowego szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia. Na płaszczyźnie formalnoprawnej, uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia. Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym wykonywanie zawodu psychoterapeuty. Skarżąca podniosła, że przywołane unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń. W ocenie Spółki spełniona jest przesłanka dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie zawodowe uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia. Egzamin złożony z wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni prowadzenie psychoterapii oraz wykonywanie zawodu psychoterapeuty, w tym psychoterapeuty certyfikowanego. Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody psychoterapii humanistyczno-doświadczalnej "G.", a także możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki. Skarżąca wskazała, że również w świetle prawa wspólnotowego wymóg uregulowania szkolenia w odrębnych przepisach nie jest warunkiem zwolnienia z podatku VAT. Ponadto, w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia odwołała się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Spółka powołała sie na wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17 w, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L 347. str. 1 ze zm.).; dalej: Dyrektywa 112 zawężając zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 112. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie zawodowe uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia. Egzamin złożony z wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni prowadzenie psychoterapii oraz wykonywanie zawodu psychoterapeuty, w tym psychoterapeuty certyfikowanego. Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody psychoterapii humanistyczno-doświadczalnej "G.", a także możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki. Skarżąca podniosła, że w oparciu o wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12 nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia. Zaznaczyła, że stanowisko to jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych W interpretacji indywidualnej z 3 września 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Organ wskazał, że wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Organ stwierdził, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że jak wskazała Spółka nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. DKIS podniósł, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu. Organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji uznał za spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Organ zaznaczył, dla oceny czy świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak zauważył Organ w opisie sprawy Spółka wskazała, że świadczone przez Spółkę usługi pod nazwą: "S.", stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe. Ponadto Spółka wskazała, że do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują: ustawa z 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie reguluje się, m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, m.in. pojęcia "psychoterapeuta" oraz "psychoterapia" w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych. DKIS zauważył, że powołane wyżej przepisy ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form, ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. W ocenie Organu samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto – jak wskazała Skarżąca - do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują również: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Zdaniem Organu, jak słusznie wskazała Spółka, ww. przepisy regulują tylko m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. Z kolei - jak wynika z opisu sprawy - rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dookreśla pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii". W związku z powyższym DKIS stwierdził, że - ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia. Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Skarżącą usług, w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "S." na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W związku z tym Organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "S." nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. DKIS podniósł, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to: 1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. W rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy Spółka jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Organ wyjaśnił, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. DKIS podkreślił, że Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej, wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Organ powołał też fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W ocenie Organu skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". DKIS podniósł, że wyrok TSUE z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania. Organ oceniając świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, uznał, że Spółka nie będzie posiadać żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego, gdyż jak sama wskazała w uzupełnieniu wniosku Spółka nie działa pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych w zakresie prowadzonych przez Spółkę szkoleń, która mogłaby zapewnić jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę oraz ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. DKIS stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji Organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi w postaci ww. szkoleń zawodowych nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na: 1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT) poprzez: - błędzie wykładni poprzez przyjęcie, że prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przyjętych w odrębnych przepisach oznacza wymóg uregulowania w obowiązujących przepisach prawa w szczegółowy sposób zakresu i warunków tego kształcenia poprzez ustalenie programu szkolenia, ilości godzin szkolenia, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem oraz warunków, jakie musi spełnić organizator szkolenia; - niewłaściwej ocenie stanu faktycznego, co według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uniemożliwia zastosowania przedmiotowego przepisu prawa poprzez przyjęcie, że opisane wnioskiem usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy przedmiotowe szkolenia uregulowane są następującymi aktami prawnymi: - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 786). - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży, - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii" (załącznik nr 4 do rozporządzenia), - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, min. pojęcia "psychoterapeuta" oraz "psychoterapia" w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych. 2) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 132 ust. 1. lit. i Dyrektywy 112) poprzez: a) błędzie w wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania poprzez przyjęcie, że norma prawna, statuowana przywołanym przepisem, została właściwie zaimplementowana do polskiego porządku prawnego, podczas gdy hipoteza tej normy wymaga podobieństwa celów pomiędzy instytucjami prywatnymi prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, czemu nie czyni zadość regulacja zawarta w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. zawężająca zwolnienie od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; b) błędzie w wykładni poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają "pod kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę; c) niewłaściwej ocenie co do zastosowania poprzez przyjęcie, że cele realizacji opisanych wnioskiem usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii nie są podobne do usług kształcenia wykonywanych przez podmioty prawa publicznego i nie zostały za takie uznane w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie spełnia wszystkich warunków o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy. Z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, ustawodawca krajowy w odmienny sposób uregulował w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a mającym stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Sąd zauważa, że ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na błędną implementacje przepisów art. 132 ust. 1 Dyrektywy VAT 112 do ustawy o VAT. (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21. Sąd podziela pogląd, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. W związku z powyższym Organ dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Sądu, skoro krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 112 i są z nimi niezgodne, należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Sąd pragnie w tym zakresie wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C – 319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.k. Trybunał wskazał, że "komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Dlatego w ocenie Trybunału pojęcie podmiotu wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy". Z powyższego orzeczenia wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Sąd zauważa, że argumentacja Organu w zakresie spełnienia przesłanek art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. sprowadza się w zasadzie do kwestii charakteru działalności wykonywanej przez Skarżącą Spółkę, realizowanej poza kontrolą państwa. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, bardziej istotna wydaje się być kwestia celu wykonywanej przez Skarżącą działalności. W ww. wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji za niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36). Za nietrafne należy uznać stanowisko Organu, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają "pod kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołany przepis Dyrektywy 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy 112, a wręcz wypacza jej sens. Uzyskanie kwalifikacji w danym zawodzie, pozwalających na jego wykonywanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne. Zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu Zatem w ponownym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien rozstrzygnąć kwestię, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i na tej podstawie ocenić czy stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie. W szczególności organ powinien zbadać cel i warunki działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie organ powinien mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż Skarżąca realizuje cele komercyjne nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jej świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).