III SA/Wa 2457/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług stwierdza bezskuteczność czynności polegającej na wykreśleniu P. P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] marca 2017 r. Pismem z 23 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) poinformował P.P. (dalej: Strona, Skarżąca), że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu") została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 22 marca 2017 r. NUS podał również, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa") Strona może tę czynność zaskarżyć. Po bezskutecznym wezwaniu NUS do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wymienionych w skardze, tj. pisma NUS informującego o wykreśleniu z rejestru, zastrzeżeń do protokołu kontroli, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, protokołu kontroli oraz wypisu z CEiDG, a także o dołączenie akt sprawy toczącej się przed Urzędem Skarbowym w W. dot. m. in. rozliczeń w podatku od towarów i usług od lutego 2014 r. do października 2016 r. Strona zarzuciła NUS naruszenie: - art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. wykreślenie Skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą J., z rejestru podatników podatku od towarów i usług; - art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy na podstawie podejrzeń, niepopartych dowodami i niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym sprawy, że Skarżąca wystawiała faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; - art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności, poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu przypisania jej czynu, za który nigdy prawomocnie nie została skazana, tj. wystawiania faktur lub faktur korygujących, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie podejrzeń organu i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; - art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu, poprzez wykreślenie Strony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. orzeczenia o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; - art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 Op w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu, poprzez uznanie przez NUS, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika ze wspomnianego rejestru; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez NUS, który oparł swoje tezy na zeznaniach Skarżącej, nie przesłuchał najważniejszego w tej sprawie świadka jakim jest J.K., zajmujący się pozyskiwaniem kontrahentów, ustalający z nimi warunki wykonania danej usługi, co doprowadziło do sytuacji niedochowania przez NUS wszelkiej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził cały szereg zmian w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. Jedną z nich było dodanie w art. 96 Uptu ustępu 9a, w którym wymieniono kilka nowych przesłanek uprawniających organ do wykreślenia z urzędu danego podmiotu z rejestru podatników. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), dla celów podatku od towarów i usług mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nastawione np. na wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur". Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowanie takich podmiotów. Stąd, zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu, wykreśleniu z urzędu z rejestru podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. W art. 96 ust. 9f Uptu ustawodawca wskazał, że ust. 9a pkt 4 nie ma zastosowania w przypadku gdy wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien ustalić, czy dany podmiot wystawiał faktury nierzetelne od strony podmiotowej lub przedmiotowej oraz umożliwić podatnikowi przedstawienie wyjaśnień co do okoliczności w jakich to nastąpiło. Organ musi bowiem dowieść, że przesłanka pozytywna wykreślenia z rejestru wystąpiła oraz wykluczyć, iż nastąpiła przynajmniej jedna z przesłanek egzoneracyjnych. Przemawia za tym nie tylko wykładnia literalna, lecz również wykładnia systemowa wewnętrzna. Wszakże, gdyby ustawodawca uznał, że to podatnik ma samodzielnie wykazać, iż wystawienie tzw. "pustej faktury" było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez jego wiedzy, zapewne posłużyłby się analogiczną formułą, jak w przypadku art. 96 ust. 9i Uptu. W rozpoznawanej sprawie NUS wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową, w której stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz podmiotów A. sp. z o.o., A., P., I. Następnie wykreślił Stronę z rejestru w formie czynności materialno-technicznej, o czym zawiadomił Skarżącą w piśmie z 23 marca 2017 r. Zdaniem Sądu, działanie organu należało uznać za wadliwe. Organ podatkowy, pozbawiając podmiot statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, orzeka o jego prawach i obowiązkach. Ów status nie jest bowiem wyłącznie formalnym potwierdzeniem wykonywania czynności opodatkowanych. Wynikają z niego konkretne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jak np. prawo do zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji spółki lub działalności gospodarczej (art. 14 ust. 9a Uptu), zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku usług świadczonych przez podmiot spoza kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a Uptu) lub przy nabyciu tzw. "towarów wrażliwych" (art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b Uptu), możliwość ubiegania się o zwrot podatku w trybie przyśpieszonym (art. 87 ust. 6 pkt 4 lit. a Uptu) czy też prawo do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a Uptu). W orzecznictwie panuje ponadto pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W razie jednak uznania przez organ, że podmiot dopuścił się działań, które pozbawiają go statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Wykreślenie z rejestru nosi bowiem wówczas cechy władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia. Ponadto, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawnomaterialne wynikające z Uptu. Sąd podziela w związku z tym zarzut naruszenia art. 207 § 1 Op, albowiem zgodnie z tym przepisem, właściwą formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest decyzja, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niemające charakteru porządkującego (np. dotyczące podmiotu fikcyjnego), stanowiące rozstrzygniecie o charakterze prewencyjnym i represyjnym, jest niewątpliwie sprawą podatkową. Między danym podmiotem a organem dochodzi do określenia sytuacji prawnej konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Nawiązuje się zatem, na kanwie przepisów podatkowych, stosunek administracyjno-prawny, który winien ulec konkretyzacji w prawnie przewidzianej formie. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach Op żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji. Sąd wyklucza bowiem możliwość wykreślenia podatnika z rejestru w formie postanowienia, gdyż art. 123 § 1 i 2 Op a contrario wyłącza, co do zasady, taką formę rozstrzygania o istocie sprawy. Wspomniane wykreślenie stanowi natomiast odrębną kwestię, która, w przeciwieństwie np. do obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 Uptu, nie może zostać włączona w wymiar podatku za dany okres, w którym wystawiono "pustą fakturę". Jest to odrębna sprawa, dotycząca ogólnego statusu prawnopodatkowego danego podmiotu, którą organ winien rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. W świetle powyższych wywodów należy dodać, że organ podatkowy, który w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających stwierdzi, iż podatnik dopuścił się wystawiania nierzetelnych faktur winien wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Op, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że decyzja nie może zostać wydana w oderwaniu od jakiegokolwiek postępowania podatkowego, jest bowiem formą orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe, które może, choć nie musi, rozstrzygać sprawę co do istoty. Ponadto, zwarzywszy, że rozstrzygnięcie NUS przyjęło formę zawiadomienia o dokonanej czynności materialno-technicznej, organ naruszył również pozostałe wskazane w skardze przepisy Op, a także inne, które znalazłyby zastosowanie, gdyby rozstrzygnięcie zostało wydane w przewidzianej prawnie formie, po przeprowadzeniu właściwych czynności procesowych (np. art. 200 § 1 Op) w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Dodać należy, że art. 96 ust. 9a pkt 4 Uptu nie operuje pojęciem uzasadnionego przypuszczenia lecz wskazuje wprost, iż chodzi o podatnika, który wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Organ ma zatem obowiązek zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy na poparcie swych twierdzeń, w tym również odnieść się do zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia z rejestru nie pełni funkcji pomocniczej, lecz ma charakter definitywnego rozstrzygnięcia w kwestii praw i obowiązków danego podmiotu. Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza tym samym czy Strona winna zostać wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż organ w pierwszej kolejności przeprowadzi postępowanie podatkowe zakończone decyzją, która będzie podlegała dodatkowo ocenie w administracyjnym toku instancji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez NUS w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12, zauważyć trzeba, że wyrażony w nim pogląd o możliwości wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług bez konieczności wydawania decyzji dotyczył art. 96 ust. 9 Uptu, a konkretnie podatników nieistniejących lub takich, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Wówczas czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd zdaje sobie sprawę, że wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m. in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 Uptu organ podatkowy nawet nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.