III SA/Wa 2458/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oddala skargę III SA/Wa 2458/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności dokonanych rozliczeń M. K. z budżetem państwa za rok 2006. Podstawą decyzji był art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2006 r. W dniu [...] stycznia 2007 r. M. K. (dalej też "skarżąca") złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28, w którym wykazała przychód z prowadzonej działalności w wysokości 39 517, 65 zł. W dniu [...] lipca 2007 r. skarżąca złożyła korektę swojego zeznania, gdzie wykazała przychód w wysokości 39 187, 48 zł. Zarówno przed, jak i po korekcie, kwota zryczałtowanego podatku wynosiła 0 zł. Po wszczęciu postępowania podatkowego, w dniu [...] stycznia 2008 r. przedłożyła ewidencję przychodów za 2006 r. oraz dowody wewnętrzne, rachunki dotyczące przychodu, faktury zakupu towarów. Jak podał dalej organ, z wyjaśnień złożonych w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (kontrola miała miejsce w czerwcu 2007 r.) wynikało, że w 2006 r. skarżąca popełniła błąd ujmując w dowodach dziennej sprzedaży wartość towarów, które zlikwidowała. Według tych wyjaśnień w dniu [...] i [...] grudnia 2006 r. z likwidacji towarów sporządziła protokół. Wartość towarów ujęła w dwóch dowodach sprzedaży (nr [...] i nr [...]). Towarów tych jednak nie sprzedała i nie dostała za nie zapłaty – zostały one wyrzucone. Jak podała skarżąca - nie myślała w toku kontroli podatkowej, że protokoły te mogą mieć jakieś znaczenie, zwłaszcza, że kontrolujący nie pytali o te zniszczone towary. Analizując wyjaśnienia skarżącej organ nie dał im wiary i przyjął, że jej przychód w 2006 r. wyniósł wskazywane w pierwotnym zeznaniu podatkowym 39 517, 65 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca oceniła, że nie otrzymała postanowienia o zakończeniu czynności dowodowych z dnia [...] lutego 2008 r. Naruszono przez to, według skarżącej – art. 123 § 1 Ordynacji. Nie mogła zresztą otrzymać tego postanowienia, gdyż jeszcze w dniu [...] lutego 2008 r. w Urzędzie Skarbowym sporządzono z jej udziałem protokół z czynności sprawdzających. Także później były podejmowane określone czynności, np. dostarczono i analizowano dowody wpłat na ubezpieczenie społeczne. Ponadto organ, według skarżącej, odrzucił jej dowody, gdyż przyjął tylko wygodne dla siebie fakty. Takie postępowanie dowodowe jest niedopuszczalne. Skarżąca powołała się na stosowne orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Swoje odwołanie skarżąca uzupełniła pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., w którym wskazała m.in., że organ nie zakwestionował rzetelności prowadzenia ewidencji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na art. 6 i 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ ocenił, że podatnicy tego podatku mają obowiązek prowadzić ewidencję przychodów według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Nieuznanie protokołów likwidacyjnych było więc uzasadnione w świetle § 3 wymienionego rozporządzenia. Zdaniem organu wyjaśnienie Skarżącej, że wartość zlikwidowanych towarów wykazana w protokołach likwidacyjnych wpisała do dowodów sprzedaży dziennej, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Korekty przychodu skarżąca dokonała – jak zauważył organ odwoławczy – po, a nie przed kontrolą. Przyczyny i termin przedstawienia protokołów likwidacyjnych nie były więc wiarygodne. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego – analizują zebrany materiał dowodowy, a dowody na poparcie swojej tezy dostarczyć powinien także podatnik. Co prawda błędem organu I instancji było sporządzenie protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. (odebranego zresztą w dniu 13 lutego 2008 r.), ale błąd ten nie miał w sprawie znaczenia. Z pełni swoich praw skarżąca korzystała przed organem odwoławczym. Na marginesie organ też zauważył, że wniesiona korekta nie miałaby żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego i na sposób rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 – 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, a także art. 81 i 81b Ordynacji i 21 ust. 2 punkt 2 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej też dalej "ustawą"). Wskazała, że sporządzone protokoły likwidacji towarów są pełnowartościowym dowodem – Ordynacja nie zna podziału dowodów na bardziej i mniej wiarygodne. Organy nie przedstawiły natomiast żadnego dowodu, że towary te zostały sprzedane. Dowody skarżącej zostały przedstawione nie po kontroli, gdyż w tej sprawie nie było kontroli podatkowej (były jedynie czynności sprawdzające), lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego - już w lipcu 2007 r. przedstawiono protokoły i wyjaśnienia do nich. Organ, według skarżącej, nie przeprowadził wymaganych dowodów co do sprzedaży towarów, a istniejące dowody ocenił wybiórczo. Nieprawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy jest ona sprzeczna – z jednej strony umarza postępowanie, zaś z drugiej w uzasadnieniu określa za rok 2006 kwotę przychodów, podstawę opodatkowania, kwotę ryczałtu. Decyzja ta pomija więc skutecznie złożoną korektę. Określenie tych kwestii nie ma podstawy prawnej. W razie otrzymania korekty organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania jej merytorycznej oceny, chyba że mamy do czynienia z korektą złożoną w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku, którego dotyczy korekta deklaracji (art. 81b § 2 Ordynacji). Organ może wówczas wydać postanowienie deklaratoryjne o bezskuteczności korekty. W każdym innym przypadku organ musi dokonać merytorycznej oceny korekty. Niezaakceptowanie korekty skutkowało obowiązkiem zastosowania art. 21 ust. 4 ustawy, tzn. wydania decyzji określającej inną wysokość podatku, niż wynikająca z korekty. Jeśli natomiast organ zgodzi się z samoobliczeniem podatku wykazanym w deklaracji lub jej korekcie, to nie wydaje żadnej decyzji. Postępowanie powinno być wówczas umorzone, choć w uzasadnieniu organ nie może dokonać "korekty" innych elementów deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie złożona korekta przedstawiała prawidłową, inną kwotę przychodu, lecz tę samą kwotę należnego ryczałtu, równą "0". Po korekcie więc kwota ryczałtu nie uległa zmianie. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających kwota należnego ryczałtu do zapłaty nie uległa zmianie. Nie było więc żadnych podstaw do wszczynania postępowania podatkowego, a skoro zostało ono wszczęte, podlegało umorzeniu. Umorzenie w niniejszej sprawie postępowania z powodu braku przedmiotu postępowania (kwota ryczałtu wykazana w korekcie, tj. "0", została przez organ uznana za prawidłową) paradoksalnie oznacza, że decyzja wydana w sprawie odnosi się do deklaracji skorygowanej, a nie pierwotnej. Z tego względu decyzje są prawidłowe co do rozstrzygnięcia, ale wadliwe są ich uzasadnienia. W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej uzasadnienia. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Lublinie (sygn. II SA/Lu 161/04), z którego wynika, że możliwe jest uchylenie decyzji tylko w zakresie jej uzasadnienia. Jako alternatywny skarżąca zgłosiła wniosek o uchylenie decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ ocenił, że ustalenie w trakcie postępowania, iż wysokość zobowiązania podatkowego była taka, jak wykazana w korekcie, tzn. "0", obligowało do umorzenia postępowania. Decyzja I instancji nie zawierała w rozstrzygnięciu określenia wysokości przychodu, wypowiadała się na ten temat jedynie w uzasadnieniu. Organ nie zgodził się z tezą skarżącej, że jeśli brak jest podstaw do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż wykazana w zeznaniu (korekcie), co skutkuje umorzeniem, to nie można zakwestionować pozostałych elementów składających się na wyliczenie zobowiązania podatkowego, w tym że nie można zakwestionować np. wysokości przychodów. Według organu skoro brak jest podstaw do określenia w decyzji wysokości przychodu innej, niż w korekcie, to organ podatkowy ma prawo do odniesienia się i zakwestionowania zadeklarowanych przychodów w uzasadnieniu decyzji umarzającej, jeśli postępowanie wykaże, że wysokość przychodów jest inna, niż zadeklarowana. Niesłuszny jest też zarzut naruszenia art. 81b § 1 i 2 Ordynacji – czym innym jest bowiem prawo do złożenia skutecznej korekty (tej skuteczności organy nie kwestionowały), czym innym zaś prawidłowość korekty (ta prawidłowość została zakwestionowana). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór prowadzony przez strony niniejszego postępowania sprowadza się do oceny, czy w grudniu 2006 r. skarżąca sporządziła dwa protokoły likwidacji towarów, i czy protokoły te odzwierciedlają rzeczywistą likwidację tych towarów, czy też zostały one sporządzone później, i w związku z tym nie dokumentują prawdziwego zdarzenia, jakim miało być zniszczenie niepełnowartościowych, uszkodzonych produktów nabytych przez skarżącą w celu sprzedaży w prowadzonym przez nią sklepie. Inną sporną kwestią, która dotyczy już zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, jest ustalenie, czy wobec niezmienionej wysokości zobowiązania podatkowego przed, jak też po korekcie deklaracji, organy mogły w uzasadnieniu decyzji ocenić wysokość przychodu skarżącej w roku 2006. Zdaniem Sądu w obydwu tych spornych kwestiach organy prezentują prawidłowe stanowisko. Skarżąca słusznie zauważa, że w toku postępowania podatkowego nigdy nie przyznała, iż protokoły likwidacji towarów o nr [...] i [...] sporządziła w lipcu 2007 r., po kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. Konsekwentnie wskazywała ona, iż po tej kontroli sporządzała protokoły likwidacji towarów za inny okres, i przy tej okazji zdała sobie sprawę z błędu popełnionego w grudniu 2006 r., a polegającego na wpisaniu do dowodów sprzedaży dziennej wartości zlikwidowanych towarów. Protokoły likwidacyjne były sporządzone – jak podawała skarżąca – w grudniu 2006 r. W tej sytuacji jako nieuprawnione należy uznać stanowisko organów, według którego skarżąca sama przyznała, iż protokoły te sporządziła po kontroli podatkowej w czerwcu 2007 r. Niemniej powyższy błąd organów nie miał wpływu na prawidłową, według Sądu, ocenę, iż wyjaśnienia co do daty powstania protokołów, co do wyrzucenia zlikwidowanych towarów i błędnego wpisania ich wartości do dowodów sprzedaży dziennej, są nieprzekonujące. Organy słusznie akcentują, że w toku kontroli podatkowej skarżąca oświadczyła wyraźnie, iż przedłożone przez nią dokumenty są kompletne, i że nie istnieją żadne inne dane, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego. Dopiero po kontroli podatkowej w czerwcu 2007 r., z której ustaleń wynikało, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. wartość przychodu skarżącej przekroczyła 39 200 zł, podjęła ona próbę wykazania mniejszego przychodu. Stąd też wyniknęła, według Sądu, korekta deklaracji podatkowej, złożona w lipcu 2007 r. Ocena stanowiska organów, według których skarżąca w rzeczywistości nie zlikwidowała towarów ujętych w powyższych protokołach, protokoły te sporządziła po kontroli podatkowej, a wpisanie wartości towarów do dowodów sprzedaży dziennej odzwierciedlało faktycznie dokonaną sprzedaż, sprowadza się w istocie do ustalenia, czy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Skarżąca słusznie zauważa, iż Ordynacja podatkowa nie wartościuje dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa jednak, że Ordynacja wymaga, aby każdy taki dowód był poddany wskazanej wyżej swobodnej ocenie. Przedstawienie przez podatnika dowodu przeciwnego nie oznacza, że organ musi go automatycznie uznać za ostateczny, oraz że poczynione i przyjęte ustalenia faktyczne muszą być zgodne ze stanowiskiem tego podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie uprawniona była ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy. Uwzględniając, że okazaną w toku kontroli podatkowej dokumentację skarżąca uznała wówczas za kompletną, że zasady doświadczenia życiowego wykluczają błąd polegający na wpisaniu do dowodów sprzedaży wartości zlikwidowanych towarów, że powoływanie się na ten "błąd" miało miejsce dopiero po kontroli podatkowej z czerwca 2007 r. – stanowisko skarżącej, iż jej przychód był rzeczywiście niższy, uznać należało za bezpodstawne. Zmierzało ono jedynie do wykazania, dla celów podatku od towarów i usług, iż w dniu [...] grudnia 2006 r., a także w dniach następnych tego roku, nie stała się ona podatnikiem VAT, gdyż nie przekroczyła kwoty, o której mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949). Odnośnie do drugiej z podniesionych powyżej kwestii spornych, tj. kwestii, czy wobec niezmienionej po korekcie deklaracji PIT – 28 wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej dopuszczalne było określenie w uzasadnieniu wydanych decyzji wysokości przychodu, Sąd zauważa, iż wysokość tego przychodu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji. Uczynienie jej takim przedmiotem byłoby, jak zauważyła skarżąca, niedopuszczalne. Niemniej ustalenie, że po złożeniu korekty deklaracji, w lipcu 2007 r., wysokość zobowiązania skarżącej wyniosła tyle samo, co przed korektą, możliwe było tylko po wcześniejszym zbadaniu wysokości przychodów. Tylko wtedy bowiem, po ustaleniu okoliczności faktycznej dotyczącej tych przychodów w roku 2006, można było ustalić, że kwota ryczałtu po korekcie deklaracji nadal wynosi "0" zł, a określanie wysokości zobowiązania podatkowego byłoby zbędne. Odpowiadałoby ono przecież wysokości wskazanej przez samą skarżącą w pierwotnej deklaracji podatkowej. Na tej dopiero podstawie organy doszły do wniosku, iż postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż wartość przychodu ustalona w decyzji w nim wydanej nie odbiegałaby od wartości wskazanej przez skarżącą w tej pierwotnej deklaracji. Prowadzi to do wniosku, iż zaskarżona i utrzymana nią w mocy decyzja są prawidłowe nie tylko co do samego rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania), ale też prawidłowo wskazują w swoich uzasadnieniach na wartość przychodu Skarżącej w roku 2006. Wartość ta, jak wyżej wyjaśniono, wynosiła 39 517, 65 zł, a nie 39 187, 48 zł. Podniesione przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zarzuty procesowe wobec wydanej decyzji organu I instancji, choć częściowo uzasadnione, nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi. Istotnie – wobec wydania postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego z dnia 11 lutego 2008 r., następnie wobec dalszego prowadzenia czynności dowodowych, organ I instancji powinien ponownie powiadomić skarżącą o przeprowadzeniu tych dalszych czynności oraz o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosownie do wymogów art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Niemniej wskazać należy po pierwsze, iż skarżąca, wbrew jej twierdzeniom, odebrała postanowienie z dnia 11 lutego 2008 r. – w aktach postępowania podatkowego znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia (k. 80 akt podatkowych). Po drugie powyższy błąd procesowy organu I instancji nie wpłynął negatywnie na jej sytuację, gdyż miała ona zapewnioną możliwość prezentowania swojego stanowiska, z możliwości tej aktywnie korzystała, a ponadto organ odwoławczy dochował wymogu powiadomienia skarżącej, ze stosownym wyprzedzeniem, o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. Organy nie zakwestionowały prawa skarżącej do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że po złożeniu takiej korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do zweryfikowania wysokości przychodu wskazanej w korekcie. Taka weryfikacja możliwa była w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości ryczałtu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.