III SA/Wa 2465/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Pismem z 14 września 2017 r. P. L. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także jako: Dyrektor UKS lub organ kontroli skarbowej) przeprowadził wobec B. sp. z o.o. (dalej "Spółka") postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z [...] września 2014 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II-IV kwartał 2012 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. 1.2. W dniu 26 września 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynął sprzeciw Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. od decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. Prokurator, mając na uwadze zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. - obecnie: Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., wniósł m.in. o: wznowienie postępowania w sprawie. 1.3. Z powodu braku powołanych organów Spółki, organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] października 2016 r., wydanym na podstawie art. 138m § 1 i § 2 oraz art. 138n § 1 w związku z art. 216 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "u.k.s." - wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd i jednocześnie zwrócił się (pismem z 26 października 2016 r.) do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. W odpowiedzi na ww. wniosek Dyrektora UKS, Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 17 listopada 2016 r. wyznaczyła D. G., doradcę podatkowego (nr wpisu 11156), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. 1.4. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor UKS wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją z [...] września 2014 r., w związku z wniesieniem sprzeciwu przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 21 września 2016 r. Przedmiotowe postanowienie z [...] grudnia 2016 r. zostało doręczone 30 grudnia 2016 r. D. G. - tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania kontrolnego i uchylił w całości ostateczną decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. Decyzja z [...] czerwca 2017 r. została doręczona 17 lipca 2017 r. D. G. - tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki. 1.6. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka, działając przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego – D. G., złożyła odwołanie zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – dalej również "organ odwoławczy" wnioskiem z 11 sierpnia 2017 r., zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki, z uwagi na brak osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. Powyższy wniosek został sporządzony na podstawie art. 138m § 1 i § 2 oraz art. 138n § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy pismem z 16 sierpnia 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego [...] XIII Wydział [...] o ustanowienie kuratora do reprezentowania Spółki, z uwagi na brak osób uprawnionych do reprezentacji Strony. Pismem z 25 sierpnia 2017 r. Krajowa Rady Doradców Podatkowych wyznaczyła P. L. - doradcę podatkowego o numerze wpisu 11109 - (dalej zamiennie: "tymczasowy pełnomocnik szczególny", "Skarżący"), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym na podstawie wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r. dla Spółki. 1.8. Postanowieniem z [...] września 2017 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane 13 września 2017 r., a pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. 1.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. 1.10. W dniu 2 listopada 2017 r. w Izbie Administracji Skarbowej w W. stawił się Skarżący, zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopie 42 wybranych kart z akt administracyjnych sprawy. 1.11. Pismem z 4 listopada 2017 r., Skarżący złożył do Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a i art. 270a O.p. wniosek o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego, jako pełnomocnikowi tymczasowemu w postępowaniu odwoławczym przed organem drugiej instancji w wysokości 7.200 powiększonej o VAT. Skarżący oświadczył jednocześnie, iż wnioskowane koszty nie zostały mu zwrócone ani w całości, ani w części. W uzasadnieniu wniosku powołał się na regulację art. 138n § 3 O.p., który wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016. poz. 794 - obecnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 377) - dalej: "ustawa o doradztwie podatkowym", przy ustalaniu wynagrodzenia oraz kosztów m.in. wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Jak podniósł Skarżący, w oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), dalej: "rozporządzenie", określając stawki wynagrodzenia. Według Skarżącego, mając na uwadze, iż w sprawie przed organem drugiej instancji wartość przedmiotu sporu wynosiła 942.994 zł, na podstawie § 3 ust. 1 pkt g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., organ odwoławczy winien określić wynagrodzenie w wysokości 7.200 zł (powiększone o VAT), czyli w łącznej kwocie 8.856 zł. 1.12. W dniu 6 listopada 2017 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. 1.13. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3969/17, WSA w Warszawie odrzucił skargę Spółki na decyzję z [...] września 2017 r., stwierdzając, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. 1.14. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r., sygn. akt Wa XIII NsRejKRS67397/17/560 Sąd Rejonowy [...] w W. XIII Wydział [...] ustanowił dla Spółki kuratora w celu działania za Spółkę w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie odwołania z 18 lipca 2017 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2017 r. 1.15. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku z 4 listopada 2017 r. przyznał Skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania nieobecnej przed organem drugiej instancji Spółki w wysokości 147,60 zł brutto. 1.16. Pismem z 30 listopada 2017 r. Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i ustalenie wynagrodzenia w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. W uzasadnianiu zażalenia Strona podniosła, że w sprawie prowadzonej przed organem drugiej instancji wartość przedmiotu sporu wynosiła 942.994 zł, zatem stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) w związku z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia organ winien określić wynagrodzenie w wysokości 8.856 zł (7.200 powiększone o VAT). 1.17. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - działając jako organ drugiej instancji - postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2017 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji, powołując się na regulacje § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia oraz przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302. z poźn. zm.) - dalej "P.p.s.a." - wskazał, iż wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, z kolei należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. określona decyzją organu pierwszej instancji, która była przedmiotem odwołania złożonego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z tej racji organ uznał, iż należy przyznać rację Stronie, że w sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 949.994 zł. i organ powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Jednocześnie wskazano, iż nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania w postępowaniu podatkowym, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. 1.18. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., przyznał wynagrodzenie w wysokości 2.460 zł brutto. 1.19. Skarżący, pismem z 14 sierpnia 2018 r., złożył zażalenie na ww. postanowienie z [...] czerwca 2018 r. zarzucając mu naruszenie: - art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3 ust 2 w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organowi przysługuje prawo do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w tym przepisie; - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, który jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli 150 % tej stawki; - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości. 1.20. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu z [...] czerwca 2018 r., zgodnie z którym wobec tego, że wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) wynosi w sprawie 949.994 zł w odniesieniu do określenia kwoty wynagrodzenia doradcy tymczasowego pełnomocnika szczególnego zastosowanie znajduje regulacja § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Jednocześnie dodał, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ustalił nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który objął odbiór skierowanej do niego korespondencji oraz analizę treści pism (postanowienia z [...] września 2017 r., decyzji z [...] września 2017 r.), a także zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wykonanie fotokopii części akt i pisemnego sformułowanie wniosków dotyczących treści akt - już po dacie wydania i doręczenia decyzji. Poza powyższymi działaniami nie zostały wykonane inne czynności, mające znaczenie dla zastępowania nieobecnej Spółki oraz wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji, uwzględniając okres pełnienia przez Skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, faktyczny zakres podjętych przez niego działań, nakład pracy i zaangażowanie, przy uwzględnieniu regulacji § 2 ust. 1 rozporządzenia zasadnie przyznał wynagrodzenie Skarżącemu, za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania nieobecnej przed organem drugiej instancji Spółki, w wysokości 2460 zł brutto, tj. 2000 zł powiększonej o VAT, adekwatnej do stopnia aktywności i zaangażowania w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego przez Skarżącego stanowiska, iż wynagrodzenie nie może być przyznane w niższej wysokości niż kwota 7.200 zł netto. Pogląd taki opiera się na założeniu, iż wskazaną regulację należy stosować wprost bez koniecznych modyfikacji. Ustawodawca natomiast założył, że wskazane regulacje mają być stosowane odpowiednio. Postępowanie sądowoadministracyjne zakłada aktywność pełnomocnika przejawiającą się w sporządzeniu skargi, udziale w rozprawie. W postępowaniu podatkowym udział pełnomocnika może być bierny ograniczający się jedynie do odbioru korespondencji, stąd przyznawanie wynagrodzenia ściśle według stawek wprost (podkreślenie organu) wynikających z rozporządzenia nie byłoby adekwatne do nakładu pracy pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowieniu zarzucając mu naruszenie: - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w § 3 rozporządzenia, w sytuacji w której miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym określonym w § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia; - art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność miarkowania obniżającego wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. 5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za jego działanie w sprawie. Dopuszczalne jest miarkowanie poniżej stawek wynagrodzenia określonych w widełkach wskazanego rozporządzenia, biorąc pod uwagę: okres pełnienia roli pełnomocnika, niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Wynagrodzenie ustalone w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. 6. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r.o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. 6.2. W art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. 6.3. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia - opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez Skarżącego. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Sporną kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości. 7. 1. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmuje, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy jego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten stosowany odpowiednio, mocą art. art. 138n § 3 O.p., przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia organ podatkowy do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W art. 138n § 3 O.p. zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia jako całego aktu prawnego, bez wyłączania niektórych jego reguł, w tym reguły miarkowania. Nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3. Na tle przytoczonego przepisu obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznie udzielonej. Nie jest więc następstwem jedynie ustanowienia pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak np. zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie i wniesienie pism procesowych, stawianie się w organie, jeżeli okaże się to konieczne. Sam fakt ustanowienia pełnomocnikiem nie jest tożsamy ze realnym działaniem i świadczeniem pomocy prawnej z urzędu. Nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy do bezwzględnego otrzymania minimalnego, gwarantowanego wynagrodzenia z tego tytułu. Praktyka spraw podatkowych wskazuje, że można mieć do czynienia ze sprawami "seryjnymi", za kolejne okresy rozliczeniowe o bardzo podobnym stanie faktycznym. Może się też zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony np. tylko do jednej czynności np. doręczenia decyzji organu. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie tymczasowości działania pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie pełnomocnika tymczasowego. W przekonaniu Sądu stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy byłoby niesprawiedliwe. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 250 § 2 P.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi. Co prawda takiej wyraźnej podstawy prawnej brakuje w przepisach O.p. jednak podkreślić należy, że zgodnie z art. 267 § 1a O.p. Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Przepis odnosi się więc nie tylko do ustanowienia, ale i do "działania" pełnomocnika, co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie chodzi więc tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia, ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. mówiąc nie tylko o ustanowieniu, ale też o "reprezentacji" tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Działanie oraz reprezentacja przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. winny być realne. Przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 O.p., zastosowanie rozporządzenia, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy upoważniony jest więc do ustalenia wynagrodzenia adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony. Zawiera to w sobie także możliwość miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wedle, odpowiednio zastosowanej, reguły miarkowania określonej w § 2 ust. 1 rozporządzenia. 7.2. Przewidziane w rozporządzeniu stawki "widełkowe" (§ 3 ust. 1 pkt 1) dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pomimo tego, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa w zasadzie na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania w tym zakresie, który to obowiązek w sprawach takich jak niniejsza, realizuje w istocie tymczasowy pełnomocnik szczególny. Pomoc z urzędu powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Odpowiednie stosowanie postanowień § 2 ust. 1 rozporządzenia przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawnia organ podatkowy do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wykładnia systemowa i celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. nie pozwala więc przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. 7.3. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17 oraz z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 wskazano, że: "Zgodnie bowiem z niebudzącym wątpliwości § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". W orzecznictwie sądowym jest powszechnym pogląd dopuszczający miarkowanie z zastosowaniem § 2 ust. 1 rozporządzenia (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 12 września 2018 r., III SA/Wa 4309/17, z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3608/17, z 28 września 2017 r., III SA/Wa 22/17). Jednak w dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się przede wszystkim tym, czy dopuszczalne jest stosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a wypowiadając się za stosowaniem tego przepisu oraz miarkowaniem na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia zazwyczaj Sądy nie wskazywały, bo nie było to przedmiotem sporu, czy dopuszczalne jest miarkowanie poniżej kwot wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (miarkowanie "w dół"). Na tym tle jest istotne, że we wskazanych wyrokach NSA opowiedziano się, żeby "organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia". Podobny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 20 września 2018 r., I SA/Po 558/18 oraz w Gliwicach z 28 sierpnia 2018 r., III SA/Gl 571/18. Sąd orzekający w tej sprawie identyfikuje się tymi poglądami. 7.4. Sąd orzekający w tej sprawie opowiada się więc za dopuszczalnością miarkowania przez organ poniżej kwot wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (miarkowanie "w dół") w warunkach określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Uzasadnia to wykładnia celowościowa i systemowa tych przepisów powiązana z art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. Z podanych wyżej względów Sąd nie uznaje zasadności zarzutów naruszenia art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. 8. W orzecznictwie jest też prezentowany pogląd odrębny, afirmowany przez Skarżącego. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16 stwierdził, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Analogicznie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., III SA/GI 610/17, nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 593/18. Analogicznie wyłożono treść rozporządzenia w postanowieniach NSA z 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14, z 8 listopada 2011 r., I FZ 351/11, z 8 listopada 2011 r., I FZ 350/11. Zaznaczyć jednak należy, że miało to miejsce przed wejściem w życie wskazanych przepisów art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p., a więc ostrożnie należy podchodzić do przekładania wykładni zawartej w tych postanowieniach NSA na grunt obecnych rozwiązań O.p. Niezależnie do tego, wskazanej tu koncepcji wykładni, z wyżej przedstawionych powodów, Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela. 9. 1. Uznając, że organ winien miarkować wynagrodzenie, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe, charakteru tego postępowania, pozostaje do oceny wysokość ustalonego wynagrodzenia. Sąd stwierdza, że organy wywiązały się z tego zadania. Zasadnie organ pierwszej instancji wyliczył czynności dokonywane w toku postępowania przez pełnomocnika tymczasowego wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania odebrano skierowane do Skarżącego, jako pełnomocnika tymczasowego B. Sp. z o.o., postanowienie z [...] września 2017 r. (w trybie art. 200 O.p.) oraz decyzję z [...] września 2017 r. Ponadto 2 listopada 2017 r. pełnomocnik stawił się w Izbie Administracji Skarbowej w W. i dokonał czynności przeglądania akt administracyjnych sprawy, związanych z wydaniem decyzji z [...] września 2017 r. oraz wykonał fotokopie 42 wybranych kart z akt administracyjnych sprawy, składając przy tym oświadczenie do protokołu w zakresie spisu akt i wniosku dotyczącego braku poszukiwania adresu elektronicznego pełnomocnika szczególnego występującego w sprawie. Nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego objął zatem odbiór skierowanej do niego korespondencji oraz analizę treści pism (postanowienie i decyzja), a także zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wykonanie fotokopii części akt i pisemnego sformułowania wniosków dotyczących treści akt - już po dacie wydania i doręczenia decyzji. Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik nie zapoznał się z aktami na etapie stosowania art. 200 O.p., a więc w toku postępowania podatkowego, ale zrobił to po jego zakończeniu. 9.2. Jakkolwiek znajduje się to już poza zakresem postępowania podatkowego to należy odnotować, że 6 listopada 2017 r. pełnomocnik tymczasowy wniósł skargę do tutejszego Sądu na decyzję z [...] września 2017 r. Skarga została jednak odrzucona postanowieniem z [...] lutego 2018 r., III SA/Wa 3969/17, bo zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Jak wskazano w tym postanowieniu: "pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika, że Skarżący z tego obowiązku się należycie nie wywiązał, a organ do wywiązania się z tego obowiązku nie wzywał, więc decyzję doręczono mu za pośrednictwem poczty. Finalnie przygotowana przez Skarżącego skarga do sądu nie odniosła więc żadnego merytorycznego skutku. 9.3. Ważną zmienną wpływającą na wysokość wynagrodzenia jest też okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Skarżący działał jako pełnomocnik szczególny w okresie 25 sierpnia - 20 listopada 2017 r. Jego ustanowienie w postępowaniu podatkowym przypadło na finalny etap postępowania odwoławczego, a działał zapoznając się z aktami i wnosząc (nieskuteczną) skargę faktycznie już po jego zakończeniu. W ocenie Sądu przyznane Skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania nieobecnej Spółki przed organem drugiej instancji w wysokości 2460 zł brutto, tj. 2000 zł powiększonej o VAT, jest adekwatne do stopnia jego aktywności i zaangażowania w sprawie. 9.4. Zdaniem Sądu, w ustalonych realiach sprawy, przyznanie wynagrodzenia w kwocie 7.200 zł powiększonego o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez Skarżącego w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący w istocie nie miał żadnego wkładu w rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną, bo uaktywnił się już pod jej doręczeniu. Nic nie wskazuje też, aby Skarżący znał treść odwołania, które zostało wniesione przez innego pełnomocnika tymczasowego, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Ustalone przez organy wynagrodzenie bierze pod uwagę zaangażowanie pełnomocnika tymczasowego w postępowanie podatkowe z uwagi na fazę tego postępowania, stopień skomplikowania podejmowanych czynności i związane z tym nakłady pracy. 10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.