III SA/Wa 2465/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. L. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z dnia [...] sierpnia 2025 r., znak [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z [...] października 2024 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu P. S.A. w upadłości (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2019 r. w łącznej kwocie 137.476,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 85.228,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.775,44 zł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z [...] września 2023 r. nr [...] Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2019 roku, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2023 r. nr [...] Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2019 r. w łącznej kwocie 137.476,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 66.707,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.775,44 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji i podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p.") oraz art. 120 i art. 191 o.p. w związku z art. 111 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. w zw. art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; 3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; 4) art. 122 o.p.; 5) art. 107 § 2 pkt 2 oraz pkt 4 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] maja 2024 roku nr [...] Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika z [...] listopada 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2024 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2019 roku w łącznej kwocie 137.476,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 85.228,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.775,44 zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] października 2024 r., wnosząc przy tym o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 120 i art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; 2) art. 122 o.p.; 3) art. 116 § 1 pkt 1 o.p.; 4) art. 120 o.p. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2024 roku. Dyrektor wyjaśnił, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 107 § 3 o.p., przepis ten jednoznacznie stanowi, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w S. S. A. w dniu 24 września 2020 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu 24 września 2020 r., natomiast spółka w dnu 21 października 2020 r. W związku z tym wyjaśniono, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 24 września 2020 r. i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego. Z kolei zgodnie z art. 70 § 3 o.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ponadto, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych został zawieszony z uwagi na ogłoszenie w dniu 15 listopada 2021 r. upadłości spółki. Z powyższych względów organ II instancji wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją są nadal wymagalne i nie jest znany ich termin przedawnienia. Dalej Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 o.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (art. art. 26 § 3a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ II instancji podkreślił, że w sprawie wydano: 1) tytuł wykonawczy nr [...] z 3 września 2020 r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r., któremu nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej w dniu 4 września 2020 r.; 2) nr [...] z 3 września 2020 r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od maja do sierpnia 2019 r., któremu nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej w dniu 4 września 2020 roku. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych nastąpiło 4 września 2020 roku. Natomiast wszczęcie samej egzekucji administracyjnej nastąpiło w odniesieniu do ww. zaległości w dniu 16 września 2020 r., w związku z doręczeniem spółce odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności i fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte przez Naczelnika w dniu 6 października 2023 r., tj. z chwilą doręczenia stronie postanowienia z [...] września 2023 r. nr [...], Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. został spełniony. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 2 o.p., organ II instancji wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 23 kwietnia 2013 roku do 6 kwietnia 2020 roku, a tym samym, że ponosi solidarną z ww. spółką odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy od stycznia do sierpnia 2019 r. Pełniąc funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżący miał obowiązek prowadzić sprawy spółki z należytą starannością, a staranność wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby mieć stały wpływ na działalność spółki. Skarżący winien więc podejmować działania w celu prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowych, zabezpieczenia środków dla budżetu państwa i uiszczania ich w terminie płatności. Tak więc Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie - stosownie do treści art. 116 § 2 o.p., została udowodniona okoliczności pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych ww. spółki, i upływu terminów ich płatności, które stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) - upływały w okresie od 20 lutego 2019 r. do 20 września 2019 r. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji względem spółki Dyrektor wyjaśnił, że będzie miała ona miejsce wówczas, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku spółki i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Należy rozumieć przez to sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, czyli zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych, Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych: 1) z tytułu podatku od towarów i usług nr [...] z 15 października 2020 r. m.in. za lipiec 2018 r. i za grudzień 2019 r.; 2) z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), tj.: a) nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r., b) nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od maja do sierpnia 2019 r. Z kolei w toku prowadzonej egzekucji w dniach: 1) 4.09.2020 r. i 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunki bankowego i wkładu oszczędnościowego do P. S.A.; 2) 4.09.2020 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do F.; 3) 6.11.2020 r. skierowano ponaglenie do F.; 4) 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do P. Sp. z o.o.; 5) 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do B. Sp. z o.o.; 5) 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do V. Sp. z o.o. Sp. jawna; 6) 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do B. Sp. z o.o.; 7) 20.10.2020 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do S. S.A. W odpowiedzi na skierowane zajęcia wpłynęły następujące informacje: 1) P. S.A. pismem z 7.09.2020 r. - zawiadomiła o przeszkodzie w realizacji zajęcia - brak środków; 2) F. pismem z 16.11.2020 r. poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec spółki; 3) B. Sp. z o.o. pismem z 2.11.2020 r. poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec spółki; 4) B. Sp. z o.o. pismem z 30.10.2020 r. poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec spółki. Ponadto organ egzekucyjny ustalił także, że: 1) spółka posiada samochód marki [...] rok. prod. 2009 szacowana średnia wartość rynkowa samochodu wynosi około 15.000,00 zł; 2) spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości; 3) spółka nie posiada nowych rachunków bankowych, które podlegałyby zajęciu; 4) informacje zawarte w systemie W. nie ujawniły nowych wierzytelności, które można byłoby zająć; 5) spółce 23.11.2020 r. została wypowiedziana umowa podnajmu powierzchni biurowych pod adresem [...] od B.; 6) spółka w 2020 r. składała deklaracje VAT- 7, jednak od czerwca 2020 r. z kwotą do zapłaty 0,00 zł; 7) spółka złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2019 r. z wykazaną kwotą 0,00 zł (brak przychodu do opodatkowania). Organ II instancji wyjaśnił, że organ egzekucyjny odnosząc się do posiadanego przez spółkę samochodu wskazał, że wszczęcie egzekucji z tego majątku spółki nie doprowadzi do wyegzekwowania należności, spowoduje tylko wygenerowanie kolejnych kosztów egzekucyjnych. Ze względu na powyższe, postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] i nr [...]. Organ ten ponadto zgłosił swoje wierzytelności w łącznej kwoce 226.218,72 zł w postępowaniu upadłościowym spółki. W kontekście postępowania upadłościowego Dyrektor wyjaśnił, że brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia pozytywną przesłankę bezskuteczności egzekucji. Natomiast mając na uwadze powyższe oraz to, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych, także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego, organ I instancji – w ocenie Dyrektora - wykazał w sposób niebudzący wątpliwości brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z masy upadłości. Postępowanie upadłościowe jest na etapie zatwierdzenia ostatecznego planu podziału, a syndyk masy upadłościowej dopiero po wykonaniu tego planu może złożyć wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego. Jednocześnie z informacji uzyskanych od syndyka wynika, że wierzytelności zgłoszone przez organ do postępowania upadłościowego nie zostały uwzględnione w ostatecznym planie podziału masy funduszu, który wynosi 46.349,96 zł. Ostateczny plan podziału obejmuje wyłącznie inne zobowiązania wynikające z art. 230 ust. 2 prawa upadłościowego. Powyższa kwota jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona przez organ wierzytelność do masy w łącznej kwocie 226.218,72 zł, co pozwalało na stwierdzenie, że jeszcze przed zakończeniem postępowania upadłościowego, egzekucja jest nieskuteczna i nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności. Powyższe w ocenie organu II instancji przesądza, że zaistniała druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych wart. 116 o.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast członek zarządu spółki może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że zaistniała jedna z przesłanek egzoneracyjnych, wymieniona w art. 116 § 1 o.p., tj. 1) we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego; 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy; 3) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnośnie określenie momentu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki Dyrektor zwrócił uwagę, że w piśmie z 1 marca 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał okresy i kwoty posiadanych przez spółkę zaległości, zatem twierdzenie strony, że pismo jest niezrozumiałe jest bezzasadne. Wynika z niego, że spółka za okres 12/2006-7/2020 ma ogłoszoną upadłość i w systemie ZUS widnieją noty upadłości, za okres 8/2020 - 12/2021 zostały przypisane płatnikowi należności na zakresie 80. Płatnik nie opłaca składek i nie ma zawartego układu ratalnego. Wszczęto postępowanie egzekucyjne. Spółka posiadała zaległości z tytułu składek: - na ubezpieczenie społeczne za okres 12/2006, 7/2013-12/2013, 1/2014-12/2014, 1/2015-10/2015, 8/2018-12/2018, 1/2019-9/2019, 11/2019, 2/2020-12/2020, 1/2021-12/2021 w łącznej wysokość 1.462.188,64 zł plus odsetki, - na ubezpieczenie zdrowotne za okres 7/2013-12/2013, 1/2014-12/2014, 1/2015-10/2015, 10/2018-12/2018, 1/2019-11/2019, 2/2020-12/2020, 1/2021-12/2021 w łącznej wysokości 431.279,93 zł plus odsetki, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 10/2018-12/2018, 1/2019-11/2019, 2/2020-12/2020, 1/2021-12/2021 w łącznej wysokości 116.826,72 zł plus odsetki. Z odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych jasno wynika, że spółka posiada zaległości od 12/2006 roku do 12/2021 roku. Ponadto z karty kontowej spółki wynika, że nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych w: w podatku dochodowym od osób prawnych za 10-12/2018 roku, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za 1-8/2019 roku, w podatku od towarów i usług za 7/2018 roku, 12/2019 roku i 10/2022 roku. Podsumowując kwestię zaistnienia niewypłacalności spółki, Dyrektor wskazał, że biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa upadłościowego zasadnie uznał, że spółka w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań, biorąc pod uwagę najwcześniejsze z nich, tj. ubezpieczenie społeczne za 12/2006 r., była niewypłacalna już w sierpniu 2013 r., kiedy to niepłacenie właściwego zobowiązania przeszło już w stan trwały i nie mogło pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną spółki. Zarząd w badanym okresie powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki. Podkreślono, że organ wziął pod uwagę termin płatności drugiej zaległości, tj. ubezpieczenie zdrowotne za 7/2013 roku z terminem płatności do 16 sierpnia 2013 r. Zatem 17 sierpnia 2013 r. był dniem, kiedy nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości i złożenia w terminie nie później niż dwóch tygodni, wniosku o ogłoszenie upadłości. Oznacza to, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 sierpnia 2013 r., a wniosek powinien być złożony do 31 sierpnia 2013 r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, że w tym okresie skarżący był już członkiem zarządu, zatem we wskazanym terminie powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki i dopełnić wszelkich formalności z nim związanych. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 18 maja 2023 r. wynika, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 1 kwietnia 2021 r., zaś sąd postanowieniem z [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki oraz wyznaczył syndyka Pana G. J. Organ II instancji zwrócił uwagę, że sam fakt ogłoszenia przez Sąd upadłości spółki nie jest potwierdzeniem skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", uwalniając tym samym członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Co do zarzutu odwołania, że zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i Urzędzie Skarbowym należy traktować jako jeden podmiot, Dyrektor wskazał, że nawet w przypadku istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia to członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności złożenia wniosku dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Odnośnie ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, Dyrektor wyjaśnił, że mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie przedmiotowej odpowiedzialności. To członek zarządu powinien wskazać majątek, który nie był objęty egzekucją i organ egzekucyjny nie miał informacji o tym majątku. Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Tymczasem skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organem podatkowym mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec twierdzenia strony, że do końca sierpnia 2018 r. członkiem zarządu spółki była również Pani K. D., która powinna odpowiadać za okresy pełnienia przez nią funkcji, organ II instancji wyjaśnił, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2019 r. tj.: w terminach od 20 lutego 2019 r. do 20 września 2019 r., skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce. Pani K. D. pełniła funkcję prezesa zarządu od 28 do 38 wpisu do KRS tj. od 13 lipca 2017 r. do 20 listopada 2018 r. Tak więc z uwagi na fakt, że zaległości spółki powstały po odwołaniu Pani D. z pełnionej w zarządzie funkcji, zwrócono uwagę że nie ponosi ona odpowiedzialności za ww. zaległości spółki. Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor zauważył, że wydane zostały w konkretnych sprawach i jedynie w tych sprawach są wiążące dla organów podatkowych. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią też źródła powszechnie obowiązującego prawa. Kończąc swój wywód, Dyrektor skonkludował, że odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego w korelacji z przepisami regulującymi odpowiedzialność osób trzecich i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniam strony nie może być uzasadnianiem dla zarzutów wskazanych we wniesionym odwołaniu i nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością i dokonanie obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaznaczył, że dowody przeprowadzone w postępowaniu podlegają swobodnej ocenie organu, przy czym organ może dać wiarę określonym dowodom, a innym nie, tym samym dać wiarę istnienia lub nieistnienia określonego stanu faktycznego, ewentualnie prawdziwości lub fałszywości twierdzenia o faktach. Powyższą decyzję organu II instancji strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z 13 października 2025 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art 120, art. 122, art. 180 i art 191 o.p. - w ocenie skarżącego decyzja Dyrektora oraz decyzja Naczelnika nie zawierają ustalenia kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. czy w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu w spółce, obowiązywał układ ratalny z ZUS, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Ustalenie to jest kluczowe dla sprawy, ponieważ ma wpływ na to, jakie terminy płatności zobowiązań wobec ZUS obowiązywały w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu. To z kolei na wpływ na termin powstania obowiązku zgłoszenia upadłości, co jest kluczową okolicznością z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego - zarzut ten związany jest z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia terminu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego w Decyzji IAS błędnie wskazano termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. W konsekwencji z decyzji organów nie wynika, że taki obowiązek w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w ogóle wystąpił, a jeśli tak, to wtedy. Brak prawidłowego i popartego materiałem dowodowym ustalenia tego terminu powoduje, że decyzje organów podatkowych powinny zostać uchylone. Bez tego nie ma bowiem możliwości ustalenia, czy skarżący odpowiada za zaległości spółki, a jeśli tak, to za które; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej w zw. z art 11 ust 1 i art 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego - zarzut ten składany jest z ostrożności procesowej - na wypadek, gdyby Sąd uznał, że akta sprawy pozwalają ustalić termin złożenia wniosku o upadłość i w Decyzji IAS w prawidłowy sposób ten termin został ustalony (z czym się skarżący się nie zgadza). W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto zawnioskował o zasądzenie od Dyrektora na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie sądu, w sprawie zostały spełnione wynikające z art. 116 § 1 i 2 o.p. przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,. Poza sporem pozostawały przy tym okoliczności dotyczące skutecznego wszczęcia postępowania, braku przedawnienia zobowiązań, bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz niewskazania przez skarżącego mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Sąd z urzędu potwierdza zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ww. przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, opisanych również wyżej w części sprawozdawczej uzasadnienia. Spór koncentrował się natomiast w szczególności na kwestii momentu powstania stanu niewypłacalności oraz terminowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Istotna w tym kontekście jest więc treść przepisów art. 116 § 1-2 o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Obowiązkiem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) – poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" – przepis przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, CBOSA). Przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Jak zauważono, zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie momentu powstania stanu niewypłacalności oraz istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący podnosi w tym kontekście przede wszystkim, że zobowiązania objęte układem ratalnym zawartym z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie powinny być uwzględniane przy ocenie stanu zaległości, albowiem naruszenie tego układu nastąpiło już po zakończeniu jego kadencji. Ta kluczowa linia obrony skarżącego została uznana przez sąd za nietrafną z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest tak, że okoliczność zawarcia umowy ratalnej eliminowała potrzebę oceny sytuacji finansowej spółki w kontekście przesłanek upadłościowych. Zawarcie umowy o rozłożenie zaległości na raty oznacza bowiem, że wierzyciel wyraża zgodę na zmianę terminu płatności zobowiązania dłużnika. Rozłożenie zaległości nie skutkuje jednak wygaśnięciem zaległości, tzn. brakiem ich wymagalności. Zawieszona zostaje jedynie możliwość ich egzekwowania przed upływem terminów poszczególnych rat określonych w umowie (vide wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 1774/16). Ponadto, jeżeli umowa o rozłożeniu na raty zaległości nie zostanie wykonania, raty stają się wymagalne "natychmiastowo". Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli dłużnik nie spłaci w terminie ustalonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych rat, pozostała kwota staje się natychmiast wymagalna wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na zasadach określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Ma to znaczenie o tyle, że układ ratalny z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie został skonsumowany, tj. spółka nie wykonywała układu, nie regulując rat. Wynika to już tylko z treści zaskarżonej decyzji, w szczególności z niekwestionowanego w skardze ustalenia, że spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia nawet za grudzień 2006 r., zasadniczo jednak obejmujące szereg okresów rozliczeniowych począwszy od lat 2013-2015, a skończywszy na latach 2018-2021 (s. 16 i n. decyzji, pismo ZUS w aktach administracyjnych). Należy również zwrócić uwagę, że skarżący nie przedstawił dokumentacji, która potwierdzałaby przedstawioną w skardze tezę, że układ ratalny spółki z ZUS obowiązywał od 2013 r. do maja 2020 r. (przez cały czas sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie). Wykazanie tej okoliczności, jako dotyczące przesłanki wyłączjącej odpowiedzialność skarżącego, było jego rolą. Na tle okoliczności niniejszej sprawy nie jest jasne, jaka obiektywna przeszkoda stanęła na przeszkodzie takiej inicjatywie dowodowej, skoro układy ratalne miały dotyczyć okresów, w których skarżący sprawował funkcję. Nie ma w konsekwencji w materiale dowodowym dokumentów przeczących domniemaniu, że przynajmniej część szeregu z ww. składek na ubezpieczenia społeczne stawała się sukcesywnie wymagalna. Sąd zwraca także w tym kontekście uwagę, że również na gruncie historycznej regulacji art. 259 O.p., jak i obecnie obowiązującego art. 67da O.p., ustawodawca przewidział, że niedotrzymanie warunków ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powoduje jej wygaśnięcie z mocy prawa. W myśl art. 49 § 2 O.p. jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3, a więc w tym przypadku (dla podatku wykazanego w deklaracji) - ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Naruszenie zasad udzielonej ulgi powoduje wygaśnięcie ww. decyzji. Również te przepisy wskazują, że układ ratalny dotyczący należności publicznoprawnej ma charakter warunkowy i nie prowadzi do definitywnego zniesienia wymagalności zobowiązania, zwłaszcza gdy nie jest wykonywany. Po drugie, co istotniejsze, nawet przy uwzględnieniu twierdzeń skarżącego w ww. zakresie, z akt sprawy wynika, że jeszcze w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., które nie były regulowane (których dotyczy postępowanie w sprawie niniejszej), a także terminy płatności należności w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 i 2019 r. (por. formularz zgłoszenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, obejmujący ww. należności – k. 110 akt adm.). Drugich ze wskazanych wyżej należności dotyczy inna sprawa z zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tutejszym sądzie (sygn. III SA/Wa 2464/25). Także zatem w późniejszym czasie istniały więc podstawy do podjęcia działań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego, a stosowny wniosek powinien zostać złożony jeszcze w 2019 r., tj. w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji. W aktach sprawy brak jest przy tym potwierdzenia tez skargi co do rozłożenia na raty zaległości podatkowych na raty; sam skarżący wspomina o "nieformalnym układzie ratalnym" (s. 8 skargi). Nawet przy założeniu zgłoszenia wniosku "upadłościowego" najpóźniej w dacie zakończenia kadencji skarżącego (6 kwietnia 2020 r.), nie zostałby dochowany właściwy moment jego zgłoszenia. Ten bowiem – przy uwzględnieniu przykładowo drugiej z kolei niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za luty 2019 r., płatnej do dnia 20 marca 2019 r. – upływał najpóźniej z dniem 20 lipca 2019 r. (tj. po upływie trzydziestu dni od dnia 20 czerwca 2019 r., kiedy opóźnienie przekroczyło trzy miesiące – zgodnie z art. 11 ust. 1a w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W rezultacie nawet gdyby uwzględnić argumentację dotyczącą braków materiału dowodowego w zakresie układu (układów) ratalnego z ZUS, to i tak nie miałoby powyższe wpływu na wynik sprawy z uwagi na ziszczenie się przesłanek upadłościowych w późniejszym czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. To, że w takim układzie pozostałby jeden wierzyciel publicznoprawny, pozostaje przy tym bez znaczenia. Jak podnosi się w orzecznictwie, nie stanowi przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Takie rozumienie art. 116 § 1 o.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92). Wobec tego nie można uwzględnić stanowiska strony, zgodnie z którym w czasie kadencji skarżącego spółka nie stała się niewypłacalna. Podkreślić również należy, że niezależnie od ustalenia momentu owej niewypłacalności organ opierał się na przesłance niepłacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), nie zaś na przesłance "bilansowej" (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego), do której referuje skarżący. W przyjętym przez organ stanowisku, za podstawę oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku "upadłościowego", art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zaprzestaniem płacenia długów (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 912/24). Ustalenie drugiego z kolei nieopłaconego zobowiązania stanowiło więc wyłączne kryterium oceny co do rozpoczęcia biegu terminów, o których mowa w art. 11 ust. 1a i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z nich, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego), nie jest konieczne. Na tym tle nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że wstrzymanie się ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione spodziewaną poprawą sytuacji finansowej spółki. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wielkość. Przesłanka niewypłacalności ma charakter obiektywny i powstaje z chwilą utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie jest ona uzależniona od subiektywnych przewidywań członków zarządu co do przyszłej kondycji przedsiębiorstwa. Oczekiwanie na poprawę sytuacji finansowej spółki było zatem autonomiczną decyzją skarżącego, która nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. Nie można bowiem odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Również zatem argumenty nawiązujące do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. wskazujące na należytą staranność Skarżącego w prowadzeniu spraw Spółki, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem sądu powyższe potwierdza, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.