III SA/Wa 247/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.578.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wywiedzionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 25 listopada 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.578.2024.1.BS, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS"). Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w tym leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., jak i leasingu gruntów, o którym mowa w art. 17i u.p.d.o.p., a także usług najmu i pożyczek. Zawierane przez spółkę umowy leasingu spełniają warunki przewidziane we wskazanych powyżej przepisach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawiera z korzystającymi (dalej: "korzystający") umowy leasingu nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkami (dalej: "nieruchomości"), będących przedmiotem własności bądź prawa użytkowania wieczystego, z którymi związane jest prawo własności wzniesionych na nich budynków. W celu wykonania umowy leasingu, spółka nabywa nieruchomości od wskazanych przez korzystających dostawców i następnie oddaje im te nieruchomości do używania i pobierania z nich pożytków na podstawie umowy leasingu. Umowa leasingu zawarta zostaje zazwyczaj na okres 5 lat (albo dłuższy okres) i efektywnie dotyczy: 1) gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu - w tym zakresie zawierane są umowy leasingu spełniające każdorazowo warunki przewidziane w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oprócz tego, że umowy są zawierane na czas oznaczony, suma ustalonych w nich opłat netto odpowiada co najmniej wydatkom poniesionym przez spółkę na nabycie praw do gruntu; 2) budynków posadowionych na gruncie - w tym zakresie umowy leasingu spełniają każdorazowo warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oprócz tego, że zawierane są na czas oznaczony, a suma ustalonych w nich opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej budynków, umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. Umowy leasingu przewidują, że pod warunkiem zapłaty na rzecz spółki wszystkich kwot należnych zgodnie z umową leasingu (a więc pod warunkiem spłaty wartości nieruchomości wynikającej z umowy leasingu wraz z kwotami należnymi tytułem finansowania), po upływie podstawowego okresu umowy korzystającemu przysługuje prawo do nabycia nieruchomości za z góry określoną cenę. W tym celu spółka w ramach umów leasingu zobowiązuje się do przeniesienia na korzystającego prawa do nieruchomości wraz z prawem własności budynków na niej posadowionych. Cena nabycia określona w umowie jest przeważnie radykalnie niższa od wartości rynkowej, co przewiduje zarówno art. 17c u.p.d.o.p. w odniesieniu do budynków, jak i art. 17i ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego. Dla potrzeb potwierdzenia prawa korzystającego do nabycia nieruchomości po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu (z zastrzeżeniem wywiązania się przez korzystającego ze wszystkich obowiązków wynikających z umowy leasingu), spółka zawiera z korzystającym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązuje się do sprzedaży tej nieruchomości po ustalonej przez strony cenie. Niekiedy korzystający z różnych przyczyn wnioskują o możliwość skrócenia okresu umowy leasingu i jej rozwiązanie, co w wielu przypadkach działa na korzyść spółki (np. zabezpiecza ją przed potencjalnymi utrudnieniami w uzyskaniu spłaty należności od korzystającego). Do takich sytuacji należy zaliczyć m.in. zagrożenie niewypłacalnością skutkujące otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego względem korzystającego lub istniejące roszczenia innych podmiotów względem korzystającego, których korzystający nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić. W takiej sytuacji korzystający może nie być w stanie ponosić kosztu przyszłych rat leasingowych, a jednocześnie pozostający do spłaty kapitał z umowy może być znacznie niższy niż wartość rynkowa samej nieruchomości. Dlatego też, korzystający może być zainteresowany skróceniem umowy w odniesieniu do całości nieruchomości bądź w odniesieniu do wyodrębnionej części nieruchomości w celu zaspokojenia istniejących roszczeń jego wierzycieli, co - jak wskazano powyżej - może skutkować ograniczeniem ryzyk po stronie spółki jako finansującego i wierzyciela z umowy leasingu. W efekcie powyższego, spółka i korzystający podejmują decyzję o skróceniu okresu trwania umowy i zakończeniu jej, przy czym w związku z zakończeniem umowy leasingu warunek minimalnego okresu trwania umowy, który w przypadku nieruchomości wynosi 5 lat, okazuje się nie być spełniony. Skrócenie i zakończenie umowy następuje w odniesieniu do części nieruchomości (np. poszczególnego, wyodrębnionego lokalu) bądź w odniesieniu do całości nieruchomości. W przypadku zakończenia umowy leasingu w odniesieniu do części nieruchomości, w odniesieniu do pozostałej części nieruchomości umowa leasingu jest nadal kontynuowana. W celu realizacji planowanych transakcji, spółka i korzystający zawierają aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym czas oznaczony, na który została ona zawarta ulega skróceniu, a umowa ulega rozwiązaniu w odniesieniu do całości lub określonej części nieruchomości (np. wyodrębnionego lokalu). W efekcie zawarcia tego aneksu, umowa leasingu w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie w przeważających przypadkach nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ umowa zostaje rozwiązana przez upływem minimalnego wymaganego okresu jej trwania (tj. przed upływem 5 lat). Wskazano, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w związku z problemami finansowymi po stronie korzystającego i koniecznością zaspokojenia przez niego jego wierzycieli, zawnioskował on do spółki o zakończenie umowy leasingu w odniesieniu do części leasingowanej nieruchomości (wyodrębnionego lokalu usługowego), przy czym zakończenie umowy leasingu w tej części miało miejsce przed upływem 5 lat od chwili zawarcia pierwotnej umowy leasingu. Spółka po skróceniu umowy oddała tę wyodrębnioną część nieruchomości (po jej zwrocie przez dotychczasowego korzystającego) do używania na podstawie umowy leasingu innemu korzystającemu, przy czym wartość początkową (kapitał do spłaty) tej części nieruchomości określono w nowej umowie leasingu w oparciu o wartość rynkową tej części nieruchomości. Gdyby nie doszło do ponownego oddania w leasing części nieruchomości po wartości odpowiadającej wartości rynkowej tej części nieruchomości, co do zasady przewyższającej pozostały do spłaty kapitał z umowy leasingu, po stronie spółki istniałoby roszczenie wobec poprzedniego korzystającego o zapłatę pozostałej części kapitału (niespłaconej dotychczas wartości początkowej nieruchomości bądź jej części). Jednakże, w związku z naturalną aprecjacją nieruchomości, pozostały do spłaty przez korzystającego kapitał z umowy leasingu jest zazwyczaj istotnie niższy od aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Biorąc natomiast pod uwagę, że umowa leasingu pełni również rolę kredytową, spółce jako finansującemu należna jest spłata kapitału (wartości początkowej przedmiotu umowy) wraz z oprocentowaniem. Zaspokojenie wierzytelności spółki z tytułu spłaty kapitału (wartości początkowej) poprzez oddanie części nieruchomości (lokalu użytkowego) w ponowny leasing na rzecz podmiotu trzeciego (nowego korzystającego) powoduje, że roszczenia spółki jako finansującego wygasają. Dzięki oddaniu części Nieruchomości w ponowny leasing na rzecz nowego korzystającego (po wartości rynkowej) spółka uzyskała bowiem kwotę przekraczającą kwotę niespłaconego dotychczas przez korzystającego kapitału, z czego spółka zaspokoiła swoje roszczenia wobec dotychczasowego korzystającego. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę fakt, że w trakcie trwania umowy leasingu korzystający dokonał już spłaty istotnej części wartości nieruchomości i - w razie spłaty pozostałej kwoty kapitału - byłby uprawniony do wykupu nieruchomości po cenie odbiegającej od rynkowej (zgodnie z umową leasingu), spółka zobowiązała się wypłacić na rzecz korzystającego wynagrodzenie z tytułu odstąpienia przez niego od wykupu tej wyodrębnionej części nieruchomości. Tym samym, na skutek zawarcia aneksu do umowy leasingu i skrócenia umowy leasingu (w odniesieniu do części nieruchomości), po stronie korzystającego powstało roszczenie wobec spółki o wypłatę wynagrodzenia w określonej wysokości z tytułu wyrażenia przez korzystającego zgody na rozwiązanie umowy bez prawa do wykupienia nieruchomości (dalej: "odstępne"). Uzyskanie zgody korzystającego na zakończenie umowy leasingu i jego rezygnacja z wykupu nieruchomości - w razie potencjalnej spłaty pozostałej kwoty kapitału - pozwoliła spółce na oddanie tej części nieruchomości do używania na podstawie nowej umowy leasingu i, co istotne, po wartości rynkowej lokalu. Co więcej, wobec problemów finansowych korzystającego i ryzyka jego niewypłacalności, zapłata odstępnego na rzecz korzystającego i oddanie części nieruchomości w ponowny leasing po cenie rynkowej, uwolniła spółkę od ryzyka potencjalnie nieściągalnych wierzytelności wobec korzystającego (spłata kolejnych rat leasingowych przez korzystającego byłaby bowiem zagrożona). Ponieważ transakcja dotyczyła wyłącznie określonej części nieruchomości, spółka i korzystający za zgodnym porozumieniem zmodyfikowali również przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (zawartą w chwili zawarcia pierwotnej umowy leasingu) w odniesieniu do tej części, w efekcie czego spółka została zwolniona z zobowiązania do sprzedaży tej części nieruchomości na rzecz korzystającego. W wyniku powyższego korzystający utracił uprawnienie do nabycia części nieruchomości od spółki za cenę przewidzianą w umowie przedwstępnej, w zamian za co należne mu było od spółki wynagrodzenie (odstępne). Odstępne zostało udokumentowane przez dotychczasowego korzystającego notą księgową. Zgoda dotychczasowego korzystającego na modyfikację przedwstępnej umowy sprzedaży pozwoliła spółce na oddanie w leasing nieruchomości innemu, nowemu Korzystającemu po wartości rynkowej (tzn. nowy Korzystający ma obowiązek spłacić raty łącznie równe wartości rynkowej nieruchomości powiększone o odsetki) — podczas gdy poprzedni korzystający, w oparciu o umowę leasingu i umowę przedwstępną, byłby uprawniony do nabycia nieruchomości po cenie znacznie niższej od rynkowej. Działania te pozwoliły zatem spółce na uzyskanie korzyści z nieruchomości wyraźnie większych (spłata wartości rynkowej + odsetki) niż w sytuacji, gdyby umowa leasingu została wykonana zgodnie z pierwotną treścią, a jednocześnie uwolniły spółkę od ryzyk związanych z potencjalną niewypłacalnością dotychczasowego korzystającego. Z drugiej strony spółka rozliczyła się z tego tytułu z poprzednim korzystającym poprzez wypłatę na jego rzecz kwoty odstępnego. W związku z powyższym po stronie spółki powstały wątpliwości na gruncie przepisów o CIT co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty odstępnego, wypłaconej na rzecz korzystającego i zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym wypłacona korzystającemu kwota odstępnego stanowi dla wnioskodawcy (spółki) koszt uzyskania przychodu na gruncie CIT. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca podniosła, że jest uprawniona do zaliczenia wydatku w postaci opisanego we wniosku odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że jeśli umowa leasingu zostaje rozwiązana przed upływem wymaganego, minimalnego okresu 5 lat, nie można takiej umowy uznać za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych (jakkolwiek pozostaje ona umową leasingu w sensie cywilnoprawnym). Konsekwentnie, w odniesieniu do analizowanej transakcji, w ramach której okres trwania umowy leasingu był efektywnie krótszy niż wskazane 5 lat, zastosowanie w ocenie strony powinny mieć nie przepisy u.p.d.o.p. regulujące skutki umowy leasingu, lecz ogólne zasady zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Spółka stwierdziła, że przedmiotowy wydatek został efektywnie poniesiony na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego, przy czym bez znaczenia jest, czy spółka dokonała faktycznej zapłaty odstępnego na rzecz korzystającego, czy też kwota ta została uregulowana na rzecz korzystającego poprzez potrącenie lub w formie przekazu. Ponadto, wydatek ten został poniesiony przez spółkę bezpośrednio w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodów z dalszego leasingu części nieruchomości, ale też w celu zabezpieczenia źródła przychodów spółki wobec problemów finansowych korzystającego. Natomiast odnosząc się przy tym do wymaganego związku ponoszonego wydatku z działalnością podatnika, wskazano, że w ostatnich latach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentowały szerokie podejście do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że są nimi wszelkie wydatki, które w sposób racjonalny mogą się przełożyć na przychody podatnika albo zabezpieczenie ich źródła. Skarżąca powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz inne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora KIS, z których wynika, że koszty związane z realizacją roszczeń kontrahentów mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, o ile spełniają kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. mogą przyczynić się do wygenerowania przez podatnika przychodów podatkowych bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła tych przychodów. Podobnie, kosztem podatkowym mogą być również kary umowne i odszkodowania, jeśli ich zapłata jest gospodarczo uzasadniona i służy zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz koszty płacone za podmiot trzeci, jeśli zapłata takiego wydatku jest konieczna dla działalności gospodarczej podatnika. Ponadto organy podatkowe akceptują koszty związane z rozliczeniami dotyczącymi rozpoczęcia i zakończenia umowy, w tym koszty wynikające z konieczności zapłaty odstępnego - o ile podatnik jest w stanie wykazać racjonalność gospodarczą poniesienia tego kosztu. Wedle spółki odstępne nie stanowi kary umownej ani odszkodowania - zobowiązanie do jego zapłaty na rzecz korzystającego nie wynika bowiem z naruszenia przez jedną bądź drugą stronę warunków umowy leasingu. Z tych względów w ocenie spółki nie ma więc zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazano także, że brak zgody na wypłatę odstępnego na rzecz korzystającego narażałby spółkę na ryzyko, że mogłaby ona być zmuszona do poniesienia tego kosztu w wyniku pozwu sądowego ze strony korzystającego. Sądy powszechnie bowiem uznają, że finansujący nie może kosztem korzystającego uzyskać dodatkowo korzyści ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Zaskarżoną interpretacją z 25 listopada 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Na wstępie organ zwrócił uwagę, że wypłata odstępnego na rzecz dotychczasowego korzystającego nie jest uregulowana w przepisach ustawy normujących zasady dotyczące umów tzw. leasingu operacyjnego, zaś same skutki podatkowe zawartych umów leasingu nie były przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy. Wskazano, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, a uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi on być widoczny. Dalej organ zwrócił uwagę, że spółka ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług leasingu i zawierając przedmiotowe umowy musi liczyć się z sytuacją, gdy korzystający może mieć problemy z regulowaniem zobowiązań. Sytuacje takie regulują stosowne przepisy dotyczące dochodzenia należności od niewypłacalnych kontrahentów. To, że skarżąca uwzględniła prośbę korzystającego widząc większe korzyści w związku z rozwiązaniem umowy aniżeli z jej kontynuacją, nie uprawnia spółki do uznania, że wydatek w postaci odstępnego jest związany z osiągnięciem przez nią przychodów z zawartej z korzystającym umowy leasingu, a dodatkowo należy mieć na względzie, że to korzystający wystąpił do spółki z prośbą o zakończenie umowy leasingu w odniesieniu do części leasingowanej Nieruchomości (wyodrębnionego lokalu usługowego). Zatem to korzystający, a nie spółka dążyła do rozwiązania problematycznej umowy. Trudno przyjąć, że racjonalnie działający podmiot zgadza się na wypłatę Odstępnego, gdy do rozwiązania umowy leasingu nie dochodzi z jego winy, a z winy i na wniosek Korzystającego. Zatem to Spółka, a nie korzystający miała prawo dyktować warunki w jakich doszło do rozwiązania umowy leasingu w całości lub w części. Oznacza to, według organu, że wypłata odstępnego na podstawie zawartej z korzystającym nowej umowy i następnie zmiana warunków uprzednio zawartej z nim umowy leasingu w kwestii dotyczącej wykupu, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że na dzień zawarcia aneksu mamy do czynienia z powstaniem przychodów czy też zabezpieczeniem źródła przychodów spółki. Z tych względów organ stwierdził, ze wypłacenie odstępnego nie ma związku z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów z rat leasingowych czy też innych opłat uzyskiwanych uprzednio od korzystającego. Oddanie pozyskanej nieruchomości i następcze przekazanie jej innemu korzystającemu stanowi o zawarciu innej (nowej) umowy na nowych warunkach i nie warunkuje wypłaty odstępnego. Organ również podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku (odstępnego), czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Dyrektor KIS skonkludował, że trudno przyjąć, że racjonalnie działający podmiot zgadza się na wypłatę odstępnego, gdy do rozwiązania umowy leasingu nie dochodzi z jego winy, a z winy i na wniosek korzystającego. Nie ma uzasadnienia argument, że zapłata odstępnego uwolniła spółkę od ryzyka potencjalnie nieściągalnych wierzytelności wobec korzystającego i nie potwierdza związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku, bowiem skoro wysokość odstępnego została skalkulowana w ten sposób, że pomniejsza on przychód, który mógłby stanowić przysporzenie spółki w całości, gdyby do wypłaty odstępnego nie doszło, to nie można uznać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu czy też zabezpieczenia jego źródła. "Celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, tym bardziej, gdy poniesiony wydatek wynika z dobrej woli spółki, a nie narzuconych jej przepisami obowiązków. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze do tutejszego Sądu podniosła zarzut naruszenia: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 w zw. § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przedstawienia w skarżonej interpretacji oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w sposób który umożliwiłby skarżącej zrozumienie motywów, którymi kierował się organ, a także poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszenie zasady legalizmu skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłata odstępnego przez spółkę miałaby wynikać z niewykorzystania silniejszej pozycji negocjacyjnej spółki i przerzucenia przez spółkę ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa, podczas gdy takie stwierdzenia nie były zawarte we wniosku ani z niego nie wynikały oraz jednoczesne pominięcie faktu, iż wypłata odstępnego przekłada się wprost na możliwość uzyskania przez spółkę przychodów podatkowych w większym rozmiarze niż te, które uzyskane byłyby wtedy, gdyby - alternatywnie - korzystający sam pozyskał przyszłego nabywcę, zawarł z nim umowę przedwstępną sprzedaży i pobrał zaliczkę, która pozwoliłaby mu na spłatę zobowiązań i wykup po umówionej cenie oraz okoliczności, że zapłata odstępnego pozwala na przyjęcie rozwiązania, które daje spółce możliwość generowania wyższych przychodów, niezależnie od tego czy wniosek o wcześniejsze zakończenie umowy wypływa od spółki, czy od korzystającego; 2. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym wypłacona korzystającemu kwota odstępnego nie stanowi dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy ich prawidłowe zastosowanie powinno prowadzić do przeciwnego wniosku i uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, a w konsekwencji również art. 70915 k.c., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku zawarcia nowej umowy leasingu tego samego przedmiotu, po wypowiedzeniu uprzedniej umowy, korzyści, które finansujący jest zobowiązany wziąć pod uwagę przy rozliczeniu z dotychczasowym korzystającym obejmują wartość przedmiotu ustaloną na potrzeby nowej umowy leasingu. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o dokonanie przez Dyrektora KIS autokontroli i uwzględnienie skargi w całości, zaś gdyby organ nie uwzględnił tego wniosku, o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy spółka świadcząca między innymi usługi leasingu nieruchomości gruntowych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odstępnego wypłaconą korzystającemu, który wniósł do spółki o przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu, a spółka na takie rozwiązanie się zgodziła, co powoduje, że pomimo dokonania spłaty istotnej części wartości nieruchomości korzystający nie będzie mógł jej nabyć (wykupić) zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w umowie przedwstępnej sprzedaży (tj. po cenie odbiegającej od rynkowej), zaś skarżąca spółka mogła na nowo oddać przedmiot w leasing innemu podmiotowi według jego aktualnej, wyższej wartości rynkowej, dzięki czemu uzyskała z leasingu nieruchomości korzyści wyraźnie większe, niż w sytuacji, gdyby pierwotna umowa leasingu została wykonana. W kontekście tak zarysowanej wątpliwości nie jest (słusznie) między stronami sporne, że z uwagi na przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu, a konkretnie przed upływem 5 lat od daty jej zawarcia, nie można stosować w tej sprawie przepisów dotyczących tzw. leasingu podatkowego (rozdział 4a o.p.). Kwestię problematyczną należy zatem analizować przy uwzględnieniu brzmienia przepisów regulujących zasady ogólne rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ogólna definicja kosztu podatkowego została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien: 1. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 2. nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika, 4. zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny, 5. być właściwie udokumentowany. W ocenie Sądu wszystkie powyżej opisane przesłanki zostały w okolicznościach faktycznych tej sprawy spełnione. Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W konsekwencji użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" nie oznacza, że zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W uchwale tej wskazano, że "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot) - uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał m.in., że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu skarżąca kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Podkreślić należy, że sądy administracyjne zgodnie obecnie uznają, iż działania podatnika zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków, dokonywanie oszczędności, ograniczanie strat, eliminowanie nierentownych przedsięwzięć, a więc generalnie rzecz biorąc działania zmierzające do dostosowania się przedsiębiorcy do zmieniających się warunków rynkowych, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań dostosowawczych, zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów ("wykładnia gospodarcza przepisów prawa podatkowego"). W przekonaniu Sądu, taka właśnie sytuacja zaistniała w stanie faktycznym tej sprawy, a w konsekwencji organ błędnie zakwestionował prawo spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w postaci odstępnego. Organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i bezzasadnie nie wziął pod uwagę tego, że dzięki poniesieniu spornego kosztu spółka bezpośrednio uzyskała możliwość wygenerowania znacznie wyższego przychodu dzięki oddaniu przedmiotu leasingu w ponowny leasing nowemu korzystającemu, i to właśnie w tym celu poniosła koszt odstępnego, godząc się na rozwiązanie umowy na wniosek pierwszego kontrahenta. Zdaniem Sądu, spółka wykazała zatem, że koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ w sposób nieuprawniony analizował tylko skutki rozwiązania dotychczasowej umowy leasingu (przez co spółka z tytułu rozliczenia tej umowy nie osiągnęła przychodu w pełnej wysokości), nie biorąc pod uwagę tego, że dzięki podjętym działaniom spółka uzyska wyższy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym dla sprawy żadnego znaczenia to, że skarżąca umożliwiła kontrahentowi rozwiązanie umowy, mimo że ona wywiązywała się ze swoich zobowiązań z niej wynikających. Skarżąca uzasadniła, dlaczego taka decyzja była dla niej ekonomicznie zasadna i dlaczego poniesienie kosztu w postaci odstępnego prowadziło finalnie do uzyskania wyższego przychodu z tytułu leasingu nieruchomości na rzecz nowego korzystającego. Decyzja skarżącej podyktowana była chęcią uzyskania wyższego dochodu w związku z przedmiotową nieruchomością, jak również zminimalizowania ryzyk związanych z problemami finansowymi i ryzykiem niewypłacalności dotychczasowego korzystającego, co spełnia wymóg celowości wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie sugerując, że nie było racjonalne poniesienie wydatku odstępnego w sytuacji, w której to nie z przyczyn leżących po stronie spółki doszło do rozwiązania umowy leasingu, pominął w swoich analizach istotę umowy leasingu. Organ nie wziął pod uwagę tego, że spółka (mając perspektywę osiągnięcia wyższego przychodu na podstawie nowej umowy leasingu), chcąc umożliwić dotychczasowemu korzystającemu wycofanie się z umowy leasingu, musiała tę umowę rozliczyć, biorąc przy tym pod uwagę stan zobowiązań istniejących na dzień rozwiązania umowy. Z istoty umowy leasingu opisywanej przez spółkę wynika, że korzystający po upływie czasu, na który została zawarta umowa i po spłacie rat leasingowych ma prawo do wykupu nieruchomości za cenę określoną w dniu zawarcia umowy leasingu, a więc za cenę znacznie niższą, niż cena rynkowa. Jak określa to spółka, cena ta jest radykalnie niższa od rynkowej. Rozwiązując umowę leasingu korzystający traci prawo do owego wykupu, pomimo tego, że dokonał już spłaty istotnej części wartości nieruchomości, co wynika ze stanu faktycznego sprawy. Wypłata odstępnego jest wiec formą rozliczenia wzajemnych zobowiązań stron. Organ sugerując, że spółka w jakiś sposób mogłaby wykorzystać swoją silniejszą pozycję negocjacyjną abstrahuje od konieczności dokonania owych rozliczeń i nakłania spółkę do bezpodstawnego wzbogacenia. Wbrew więc stanowisku organu, racjonalnie działający podmiot rozlicza się z dotychczasowym kontrahentem (jak spółka wskazała, "bez straty") także po to, by nie narażać się na spory sądowe, a nie wykorzystuje swoją pozycję podmiotu, który "może dyktować warunki". Nie ma także racji organ, jakoby oddanie pozyskanej nieruchomości i następcze przekazanie jej innemu korzystającemu nie było warunkowane wypłatą odstępnego. Organ postawił tę tezę w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, w której bez prawidłowego rozliczenia dotychczasowej umowy, w tym zobowiązań skarżącej spółki i związanych z tym roszczeń dotychczasowego korzystającego, nie mogłoby dojść do zawarcia nowej, korzystniejszej umowy. Niezrozumiały jest argument organu, jakoby w sprawie należało oceniać, czy "na dzień zawarcia aneksu mamy do czynienia z powstaniem przychodu". Spółka w stanie faktycznym sprawy wskazywała, że zdecydowała się na wyrażenie zgody na rozwiązanie dotychczasowej umowy, bowiem w perspektywie miała zawarcie nowej umowy, uwzględniającej wyższą wartość rynkową nieruchomości. Niezwykle rzadkie są przypadki, w których wydatek generuje przychód w dniu jego poniesienia. Tego rodzaju wymóg wykreowany przez organ nie wynika z przepisów prawa. Równie niezrozumiały jest argument dotyczący tego, że "wysokość odstępnego została skalkulowana tak, że pomniejsza on przychód, który mógłby stanowić przysporzenie spółki w całości". Spółka wyjaśniła przecież, że dzięki zapłacie owego odstępnego uzyska znacznie większe dochody z tytułu nowej umowy leasingu. W pełni racjonalne jest działanie przedsiębiorcy, który wycofuje się z mniej korzystnej transakcji ponosząc przy tym pewne koszty, by w efekcie końcowym dokonać transakcji korzystniejszej, co w ogólnym rozrachunku przyniesie znacznie większe dochody. Bezpodstawne jest stanowisko organu, jakoby koszt w postaci odstępnego powinien być oceniany w odniesieniu do rozwiązywanej umowy leasingu. Skarżąca zasadnie argumentuje, że celem poniesienia tego wydatku było zakończenie dotychczasowego stosunku prawnego, odzyskanie władztwa nad nieruchomością i uzyskanie znacznie większych dochodów (które przecież będą opodatkowane) z zawarcia nowej umowy leasingu, z innym podmiotem, ale na warunkach rynkowych obecnie występujących, czyli po wyższej cenie. Zdaniem Sądu, ocena kosztu, który wystąpił w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie może ograniczać się do rozwiązywanej umowy. Spółka natomiast racjonalnie uargumentowała, dlaczego poniesienie tego kosztu było niezbędne do uzyskania znacznie większych dochodów niż te, które uzyskałaby dążąc do wykonania dotychczasowej umowy, zaś ryzyko jej niewykonania z powodu problemów finansowych korzystającego było istotne. Wypłata odstępnego ma miejsce w związku z faktem skrócenia umowy leasingu i uwolnieniem się przez skarżącą z obowiązków wynikających z zawartej wraz z umową leasingu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co następnie umożliwiło skarżącej dysponowanie nieruchomością w sposób prowadzący do osiągnięcia znacznie wyższych dochodów. Taki schemat działania, w przekonaniu Sądu, wpisuje się w definicję kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie odstępne, które skarżąca zapłaciła w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, mogły być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że skarżąca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy za porozumieniem i zapłacie odstępnego, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na osiągnięcie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby doszło do wykonania umowy pierwotnej. Jeśli rozwiązanie umowy i zapłata odstępnego tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie i poniesione w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji nieuprawniony jest argument przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, jakoby spółka mogła uniknąć spornego wydatku nie godząc się na rozwiązanie umowy przed czasem. Spółka ma prawo podejmować (i uwzględniać w rachunku prawnopodatkowym) decyzje uzasadnione gospodarczo, które, choć wiążą się z pewnymi wydatkami, to pozwalają w efekcie końcowym na uzyskanie wyższych przychodów. Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych pierwotnych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży do maksymalizacji przychodów jak i do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odstępne, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z przyczyn opisanych powyżej. Dlatego też, w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.