III SA/Wa 2475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia nakładającego karę porządkową z tytułu nieprzedstawienia dowodów i wyjaśnień i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzonym wobec Z. S. (dalej "Skarżącego" lub "Stronę"), postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. pismem z 27 listopada 2015 r. działając na podstawie art. 155 § 1, art. 189 § 1 O.p. w związku z art. 31 § 1 i 2 u.k.s wezwał Stronę o przedłożenie w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania: 1.dokumentów źródłowych: - dających podstawę zadeklarowania przez Stronę wysokości osiągniętych dochodów w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r., - dotyczących przeniesienia 418.520 akcji imiennych uprzywilejowanych Telewizji [...] S.A. na rzecz [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W., 2. pisemnych wyjaśnień w zakresie uczestnictwa w [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty w 2010r., przedłożenia dokumentów potwierdzających to uczestnictwo, oraz ewentualne wskazanie, kto w 2010 r. był uczestnikiem [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z podaniem imion, nazwisk/nazw podmiotów, adresów zamieszkania/siedziby, NIP-u. Pismem z 11 lutego 2016 r. działając na podstawie art. 155 § 1, art. 189 § 1 O.p. w związku z art. 31 § 1 i 2 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wezwał Stronę w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma o przedłożenie dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 27 listopada 2015 r., w tym dokumentów dotyczących nabycia akcji, będących przedmiotem ww. transakcji (forma, data nabycia, potwierdzenie zapłaty). W wezwaniu zawarto pouczenie o możliwości nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na pismo z 11 lutego 2016 r. Strona wskazała na brak związku między żądanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. dokumentami i wyjaśnieniami z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto Strona wskazała, iż w wezwaniu nie określono okoliczności, które uzasadniałyby, że żądane dokumenty, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania, o które podatnik został poproszony pozostają w związku z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego oraz, że informacje te są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2016 r. nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości 2.000 zł z tytułu nie przedstawienia dowodów i wyjaśnień na wezwanie organu kontroli skarbowej. O nałożeniu na Stronę kary porządkowej zadecydował fakt nieprzedstawienia na dwukrotne wezwanie organu kontroli skarbowej dowodów i wyjaśnień dotyczących transakcji dokonanych przez Stronę w 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Rada Nadzorcza Telewizji [...] S.A. uchwałą z 22 września 2010 r. zezwoliła na przeniesienie przez Skarżącego na rzecz funduszu [...] FIZ z siedzibą w W. 418.530 akcji imiennych. Przeniesienie nastąpiło 28 grudnia 2010 r. Zdarzenie to mogło mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe Strony w 2010 r. Forma dokonanego przeniesienia, a także nabycia przedmiotowych akcji przez Stronę oraz informacje dotyczące [...] FIZ, były niezbędne do oceny, czy w wyniku tej transakcji powstał u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu w 2010 r. Na wysokość nałożonej kary wpływ ma ważność nieprzekazanych informacji, które miały kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, od nich bowiem zależało prawidłowe ustalenie dochodów podlegających opodatkowaniu w 2010 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 §1 pkt 2, art. 155 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. - w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wzywał Stronę o przedłożenie dokumentów źródłowych i wyjaśnień. Wezwania zawierały wszystkie wymagane art. 159 § 1 O.p. elementy oraz określały powód wezwania Strony. Zawarto również pouczenie, iż niezastosowanie się do wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 O.p. Strona po otrzymanym wezwaniu z 11 lutego 2016 r. zwracała się do organu podatkowego o wskazanie okoliczności uzasadniających, że dokumenty, wyjaśnienia i odpowiedzi na skierowane w wezwaniach pytania pozostają w związku z postępowaniem kontrolnym oraz, że informacje te są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie udzielił Stronie żądanych wyjaśnień. O nałożeniu na Stronę kary porządkowej zadecydował fakt nieprzedstawienia na dwukrotne wezwanie organu kontroli skarbowej dowodów i wyjaśnień dotyczących transakcji dokonanych przez Stronę w 2010 r. Ponadto Strona nie udzieliła odpowiedzi na zawarte w wezwaniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pytania, natomiast z nieugiętością zwracała uwagę na brak związku między żądanymi wyjaśnieniami z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. w kierowanych wezwaniach wskazywał Stronie, iż żądane dokumenty oraz wyjaśnienia mają związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z 2010 r. Szczegółowe informacje na temat związku żądanych dokumentów i wyjaśnień zostały przedstawione Stronie dopiero w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...]marca 2016 r. o nałożeniu kary porządkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się oceny tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Wysokość orzeczonej kary porządkowej winna zaś odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia w zakresie zaniechania tego ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Organ kontrolny musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny czy nieumyślny charakter zawinienia. Uznaniowość w zakresie wysokości kary porządkowej nie zwalnia Dyrektora Urzędu Kontroli w W. od uzasadnienia nałożonej kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Urzędu Kontroli w W. stwierdził jedynie, iż "na wysokość nałożonej kary wpływ ma istotność informacji, które mają kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, bowiem od nich zależy czy podatnik prawidłowo wykazał dochody podlegające opodatkowaniu w 2010 r." Kara pieniężna musi być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia prawa i odpowiadającą wymogom celowości. Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na względzie ogólne zasady prowadzenia postępowań, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 233 § 2 O.p., a zatem z uwagi na wady wydanego rozstrzygnięcia zasadnym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie zastosował art. 233 § 2 O.p., bowiem zasadą jest rozstrzyganie sprawy przez organ drugiej instancji nawet w przypadku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca ww. przepis. Ponadto sytuacja majątkowa Skarżącego pozostaje bez znaczenia w kontekście istnienia podstaw do nałożenia kary porządkowej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do argumentów i zarzutów podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozpatrzył zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg niezbędności stanowi swoiste ograniczenie dla organów podatkowych co do możliwości i zakresu żądań formułowanych przez organy na tej podstawie w zakresie wezwań. W razie wątpliwości co do zgłoszonych żądań, Strona ma prawo do uzyskania wyjaśnień co do konieczności ich wykonania, a obowiązkiem organu jest je wyjaśnić. Zdaniem Strony zakres żądanych dokumentów i wyjaśnień nie był związany w jakikolwiek sposób z osiąganymi dochodami, które potencjalnie mogłyby być objęte zakresem opodatkowania jak również nie był związany z zadeklarowanymi przychodami/dochodami za 2010 r. Brak ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej w W. do zarzutów Skarżącego stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. a także z art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymują argumentację wyrażoną w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekające o uchyleniu w całości postanowienia Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz U z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), który w niniejszej spawie znalazł zastosowanie wobec brzmienia art. 239 O.p., stanowiącego iż do zażaleń – w zakresie nieuregulowanym – znajdują zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przypomnieć należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie. Przy tym z uwagi na fakt, że istotą postępowania zażaleniowego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Innymi słowy w świetle tego przepisu, możliwe jest uchylenie decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję (postanowienie) w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (przejawiające się np. w nieuzasadnionym zaniechaniu postępowania dowodowego, albo nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym/zażaleniowym (w trybie art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. Tym samym wydanie przez organ odwoławczy decyzji (postanowienia) kasacyjnej winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ odwoławczy zatem, uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jeżeli ocena zastosowania przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, doprowadziła go do konkluzji, że postępowanie dowodowe zostało bezpodstawnie zaniechane bądź w całości albo też znacznej części, a ewentualne braki postępowania dowodowego nie będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.. Co istotne, inne wady decyzji (postanowienia) organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji (postanowienia) przewidzianej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji (postanowieniu) pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia) z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Zatem decyzja (postanowienie) kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p.. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie nie czyni zadość wskazanym wyżej wymaganiom. Jakkolwiek bowiem organ odwoławczy wskazał zakres czynności (nakazał odniesienie się do stanu majątkowego Skarżącego) jakie powinien przeprowadzić organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, to jednak nie wykazał że wyjaśnienie kwestii stanu majątkowego Skarżącego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, jak słusznie wskazuje Skarżący, sytuacja majątkowa Skarżącego jest faktem powszechnie znanym i nie ulega wątpliwości, że jej ustalenie nie jest niezbędne dla wykazania że zapłata wymierzonej kary, spowoduje istotny uszczerbek w majątku Skarżącego. Istota zarzutów podniesionych w zażaleniu nie sprowadza się do błędnego ustalenia sytuacji majątkowej pana Solorz-Żaka, ale do ustalenia czy istniały podstawy do wymierzenia tej kary. Stąd rzeczą organu odwoławczego było dokonanie analizy podniesionych przez stronę argumentów i ustalenia czy są one uzasadnione czy też nie. Organ jednak od tego obowiązku się uchylił, uznając że organ I instancji nie zbadał sytuacji majątkowej kontrolowanego, a w konsekwencji nie wykazano że brak jest przeszkód do nałożenia kary. Przy tym organ nie wykazał przyczyn, dla których to on nie dokonał oceny sytuacji majątkowej podatnika. W sytuacji, gdy okoliczność ta jest powszechnie znana, dokonaniu takiej oceny przez organ rozpatrujący zażalenie, nie sprzeciwia się zdaniem Sądu zasada dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji mógł więc taką analizę przeprowadzić we własnym zakresie, skoro powziął wątpliwości czy brak takiej analizy nie powoduje wadliwości postanowienia nakładającego karę porządkową. Mając na uwadze, że przedmiotem badania przez Sąd w przypadku wydania decyzji (postanowienia) kasacyjnej, jest zasadność wystąpienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 233 § 2 O.p., przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestiach związanych z zasadnością nałożenia kary porządkowej na Skarżącego. Kwestia ta musi zostać wyjaśniona przez organ odwoławczy, który jak wyżej wskazano, wbrew wymogom wynikającym z zasady dwuinstancyjności, w tym zakresie się nie wypowiedział. Stąd ponownie rozpoznając sprawę, organ oceni czy odmowa wykonania wezwania przez Skarżącego był bezzasadna. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżone postanowienie za wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z 239 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.