III SA/Wa 2477/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "B." Spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej "NUC") postanowieniem z [...] grudnia 2009r. nadał decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "DUKS") z [...] października 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że DUKS w ww. decyzji z [...] października 2009r. określił "B." Spółka Jawna A. M., E. K. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. w łącznej wysokości 894.806 PLN. Kwota zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę na dzień doręczenia decyzji wyniosła łącznie 178.552 PLN. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka sprzedawała gaz poza oficjalną ewidencją księgową, zaniżając w ten sposób podstawę opodatkowania m.in. w podatku akcyzowym, co znalazło też potwierdzenie w postawionych przez Prokuraturę Okręgową w W. zarzutach popełnienia czynów zabronionych wspólnikom Spółki. NUC w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia zaistnienia przesłanek do nadania ww. decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności ustalił, że Spółka oprócz ww. zaległości w podatku akcyzowym z odsetkami za zwłokę (178.552 zł) posiadała też zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2003-2004 określone w nieostatecznych decyzjach DUKS, w łącznej wysokości 258.192 zł oraz odsetki za zwłokę od zobowiązań VAT, które zostały zabezpieczone hipoteka przymusową kaucyjną (na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. – dalej "NUS" z 2 grudnia 2009r.). Postępowanie egzekucyjne nie jest prowadzone wobec ww. zaległości, gdyż decyzje są nieostateczne. ZUS, w odpowiedzi na zapytanie NUC wskazał w piśmie z 3 grudnia 2009r., że Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. NUC stwierdził, że skoro z pisma DUKS z 27 listopada 2009r. wynikało, że DUKS nie wzywał Spółki o złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej: "O.p."), a z postępowania kontrolnego wynikało, że Spółka posiadała w 2005r. składnika majątku trwałego określone w tabelach amortyzacyjnych, należało – z uwagi na brak aktualnych informacji odnośnie posiadanego przez Spółkę majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy – zwrócić się do Spółki o przedstawienie aktualnych informacji odnośnie posiadanego majątku. NUC wyjaśnił również, że Spółka, wezwana w trybie art. 39 § 1 O.p. nie przedłożyła oświadczenia o posiadanym majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W związku z tym (brak informacji o majątku Spółki, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, wysokość zaległości podatkowych) NUC po przedstawieniu treści art. 128, art. 239a, art. 239b O.p. w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s.") uznał, że zaszły pozytywne przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji DUKS z [...] października 2009r. Spółka trwale nie uiszcza podatku akcyzowego we właściwej wysokości, w okresie objętym decyzją DUKS, jak również charakter i sposób popełnionych przez Spółkę uchybień – sprzedaż gazu poza oficjalną ewidencją księgową – przemawia za uznaniem, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji DUKS nie zostanie wykonane przez Spółkę. 2. Spółka w zażaleniu z 25 stycznia 2010r. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 239b O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy NUC nie uprawdopodobnił, w jaki sposób i dlaczego podatnik miałby nie wykonać nałożonego ww. decyzją obowiązku. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia i umorzenie postępowania, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Spółki organ powinien udowodnić, że podatnik nie wykona obowiązku podatkowego określonego decyzją, a więc przedstawić konkretną argumentację, że podatnik wyzbywa się majątku, dąży do uchylania się od uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, bądź prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Spółki w sprawie NUC dowolnie, z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., przyjął, że zachodzi podstawa do nadania rygoru. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") postanowieniem z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUC z [...] grudnia 2009r. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy oraz podaniu treści art. 239, art. 239a, art. 239b O.p., DIC stwierdził, że NUC zasadnie przyjął za podstawę nadania ww. decyzji nieostatecznej DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności było wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. – Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIC wyjaśnił również, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., 2) uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca – wbrew twierdzeniom Spółki – nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą dowodów, udowodnienia. Tym samym zarzut Spółki o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Materiał dowodowy w sprawie jest ponadto zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Skoro podatnik na dzień wydania ww. postanowienia NUC posiada zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 178.552 zł, i nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości ww. zaległości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, posiada także zaległości podatkowe w VAT bez odsetek w wysokości 258.192 zł, w stosunku do których w drodze postępowania zabezpieczającego ustanowiono hipotekę – zaszła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. DIC uznał też, że za uzasadnione przyjęcie, w świetle materiału dowodowego sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z ww. decyzji DUKS nie zostanie wykonane. Dotychczas podatnik prowadził pozaewidencyjną sprzedaż gazu, zaniżając podstawę opodatkowania, nie wywiązywał się zatem z obowiązków podatkowych, trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości. 4. W skardze Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. postanowienie DIC, jak i poprzedzającego go postanowienia NUC [...] grudnia 2009r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 239b § 1 i 2 O.p. - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania ww. decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przesłanka nie posiadania przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, nie jest wystarczającą przesłankę umożliwiającą zastosowanie trybu natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Brak jest uzasadnionego przypuszczenia, że zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane. Pozaewidencyjna sprzedaż gazu, skutkująca zaniżeniem podstaw opodatkowania m.in. za okresy rozliczeniowe wskazane w ww. decyzji DUKS, jak też prowadzenie postępowania karnego wobec wspólników Spółki, nie uzasadnia przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Taka argumentacja jest za daleko idąca. Ustalenia kontroli nie muszą być miarodajne, a postawienie zarzutów nie jest przypisaniem winy; w prawie karnym istnieje domniemanie niewinności, więc organy procesowe powinny traktować oskarżonego, jak niewinnego. Ponadto Spółka, zwróciła uwagę, że pojęcie majątku nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. W szerokim rozumieniu pojęcia majątek to ogół aktywów i pasywów. Kodeks cywilny podobnie definiuje to pojęcie – "mienie" własność i inne prawa majątkowe (art. 44 k.c.). W nauce przyjmuje się, że majątek to wyłącznie aktywa – prawa majątkowe, a zwłaszcza prawo własności, tak też pojęcie majątku rozumie OECD, która rozróżnia majątek ruchomy i nieruchomy. Zdaniem Spółki nie można zgodzić się, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki z art. 239b § 1 O.p. mają ścisły związek z § 2 art. 239b O.p., a wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. nie stanowi możliwości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. 5. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu ani zaskarżone postanowienie DIC, ani poprzedzające je postanowienie NUC, o uchylenie których występowała skarżąca Spółka nie naruszają żadnego z przepisów prawa i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, na co prawidłowo uwagę zwrócił DIC w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie choćby jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że zachodzi jedna z przesłanek w skazanych w ww. przepisie, a konkretnie przesłanka z pkt 2 ww. przepisu – Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Drugą przesłanką, wynikającą z art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd po pierwsze wskazuje, że analiza treści uzasadnień postanowień wydanych w sprawie oraz dokumenty zawarte w aktach sprawy prowadzą do wniosku, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zaszły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej DUKS określającej Spółce wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. Zdaniem Sądu, również prawidłowość podstaw prawnych, uzasadniających wydanie ww. postanowień nie budzi wątpliwości. Sąd podziela stanowisko DIC zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w świetle art. 239b § 2 O.p. nie jest wymagane, aby organ podatkowy udowodnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie ww. okoliczności, co zdaniem Sądu miało miejsce. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o popełnieniu błędu w ustaleniach faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia. Skoro bowiem Spółka posiadała zaległości w VAT za lata 2003 i 2004 na dzień 2 grudnia 2009r. (postanowienie NUC o nadaniu rygoru wykonalności ww. decyzji DUKS wydano z [...] grudnia 2009r.) bez uwzględnienia odsetek w wysokości 258.192 zł, które zabezpieczono 8 stycznia 2009 r. hipoteką przymusową, których nie zapłaciła, nie zapłaciła też należności wynikających z decyzji DUKS wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 178.552 zł, ani nie wskazała majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia - uzasadnione już z tego powodu jest uznanie, że skarżąca Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Takie uznanie mieści się w dyspozycji art. 191 O.p., jest logiczne i zgodne z doświadczeniem. Sąd stwierdza, że gdyby Spółka dysponowała majątkiem – nieruchomościami, zbywalnymi prawami majątkowymi, rzeczami ruchomymi, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej, powinna je wskazać organom podatkowym. Spółka nie uczyniła tego, choć była wzywana 1 grudnia 2009r. przez NUC. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazuje, że pojęcie majątku nie zostało w polskim systemie prawa zdefiniowane oraz odwołuje się do pojęć wyrażanych w k.c. oraz w opublikowanej w 1992 r. przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Nie oznacza to jednak, że nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które z poszanowaniem zasady aktywnego udziału Spółki w postępowaniu, wykazały że nie posiada ona majątku o wartość opowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie okoliczność, że Spółka według stanu na grudzień 2009r. posiada zaległości podatkowe zarówno w podatku akcyzowym, jak i w VAT za okresy rozliczeniowe 2003r. oraz 2004r. uprawdopodabnia - zdaniem organów podatkowych, którym rację przyznaje Sąd, że zobowiązanie wynikające z decyzji DUKS z [...] października 2009r. nie zostałoby wykonane. Zdaniem Sądu DIC w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie przyjął również, iż w sytuacji, gdy Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, zostaje wyczerpana przesłankę określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Sąd - odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących argumentów organów podatkowych w zakresie postępowań karnych prowadzonych wobec wspólników Spółki - zauważa, że rację ma Spółka, że postawienie zarzutów w postępowaniu karnym, z uwagi na obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności oskarżonego, nie uzasadnia w żaden sposób twierdzenia organów podatkowych, że zobowiązanie Spółki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z nieostatecznej ww. decyzji DUKS nie zostanie wykonane. Tym niemniej Sąd uznaje, że argumentacja ta, w świetle wyżej wskazanych przesłanek nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wzruszenie wydanych w sprawie postanowień. Sąd, z wyżej opisanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne jest oddalenie skargi Spółki.