III SA/Wa 2477/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz A. S. i A. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. ustalił A. i A. S. (dalej zwani "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres XI-XII 2010 r. za lokal mieszkalny nr [...] oraz przynależny udział wynoszący 7252/404971 części nieruchomości wspólnej, a także udział 2/90 lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 979,10 m2 wraz z takim samym udziałem w udziale wynoszącym 97910/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali położony w L. przy ulicy [...] (dz. ewid. [...] , obr. ewid. [...] ), na kwotę 36 zł. Do opodatkowania przyjęte zostały: 1) budynki mieszkalne o pow. 81,42 m2, 2) pozostałe budynki o powierzchni 22,36 m2, 3) pozostałe budynki 50% o powierzchni 1,56 m2, 4) grunty pozostałe o pow. 45,07 m2 Prezydent w uzasadnieniu wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (druk IPN-1) w dniu 9 lipca 2012 r., kserokopii aktu notarialnego: Repertorium A Nr [...] z dnia [...] października 2010 r., pisma firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Spółka z o.o. z dnia 19 października 2010 r. oraz zapisu w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla miasta L., stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej zwany "u.p.o.l.") wskazał, że skoro lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta, zasadnym jest opodatkowanie ww. garażu według stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych". Tym samym zwrócił uwagę, że zasadność opodatkowania garaży/miejsc postojowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych stawką określoną dla budynków pozostałych została potwierdzona wieloma wyrokami sądów. Wskazał ponadto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/11, w której uznał, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków pozostałych. Końcowo wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. Nr PL/LS/833/40/SIA/12/122 w sprawie stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2012 r. poz. 20. Skarżący w odwołaniu z dnia 25 marca 2013 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzucili organowi podatkowemu niepoprawne zastosowanie stawki opodatkowania garażu. W ich ocenie nie stanowi on powierzchni pozostałych budynków, a jest częścią tego samego budynku mieszkalnego. Podkreślili, że w uchwale Rady Miasta L. nie ma przewidzianej stawki podatku od garażu podziemnego używanego na potrzeby prywatne. Tym samym uznali, że do opodatkowania przedmiotowego garażu powinien mieć zastosowanie § 1 pkt 1 Uchwały nr XXXVII/470/2009 Rady Miasta L. z dnia 28 października 2009 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2010 r. mówiący o stawce opodatkowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Ich zdaniem potwierdzeniem poprawnego rozumowania powyżej przywołanej Uchwały jest fakt, że w § 1 pkt 3 została jednoznacznie ustalona przez Radę Miasta stawka podatku od 1m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych lecz dotyczy to garaży związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie do użytku prywatnego. Skarżący ponadto stoją na stanowisku, że organ pierwszej instancji celowo pominął korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. o sygn. akt. II FSK 733/10 w którym uznał, iż garaż - stanowiący część budynku mieszkalnego podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. A ww. ustawy. Jednocześnie wyjaśnili, że informacja o nieruchomości i obiektach budowlanych IPN-1 z dnia 9 lipca 2012 r. została złożona pod presją pracownicy organu podatkowego, a w pierwotnie wypełnionym formularzu powierzchnia garażu była wykazana w części E2 pkt 1 Budynki mieszkalne lub ich części, lecz tak wypełniona informacja nie została przyjęta. Również zaznaczyli, że nie przyjęto do wiadomości, iż istnieją powierzchnie niższe niż 2,20 m skutkujące obowiązkiem zastosowania niższej stawki opodatkowania co zostało wskutek odwołania zweryfikowane komisyjnie. Ponadto zwrócili uwagę na uchybienia polegające na braku możliwości odczytania podpisu osoby wydającej decyzję Prezydenta z dnia [...] lutego 2013 r., a tym samym uznania czy została ona podpisana przez osobę uprawnioną. Końcowo wnosząc o rzetelne stosowanie obowiązujących przepisów podkreślili, że garaż będący częścią budynku mieszkalnego należy zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego wynikającą z § 1 pkt 1 Uchwały Rady Miasta L. nr XXXVII/470/2009 z dnia 28 października 2009 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ, odnosząc się do zarzutu, iż garaż podziemny wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym mieszkalnym należy uznać za część budynku mieszkalnego i opodatkować stawką jak dla budynku mieszkalnego, zwrócił uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również piśmiennictwo podatkowe nie było jednolite w omawianej kwestii z uwagi na fakt, iż wątpliwości, na tle niespornego stanu faktycznego, powstawały przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Wskazał ponadto, że w orzecznictwie funkcjonowały dwa przeciwstawne poglądy odnoszące się do ustalenia stawki podatku przewidzianej dla garaży, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Wskazał tym samym, iż jeden pogląd opowiadał się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według stawek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e. Natomiast drugi pogląd negował możliwość opodatkowania usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności (odrębnych nieruchomości lokalowych), według stawek wyższych i tym samym stał na stanowisku opodatkowania garaży według stawek jak dla budynków mieszkalnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. SKO podkreśliło, że powyższa kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r. w uchwale o sygn. akt II FPS 4/11, w której wskazał, iż "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy". W dalszej części odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieczytelnego podpisu osoby działającej w imieniu organu pierwszej instancji, oraz nieczytelnej pieczątki, zaznaczył, iż w jego przekonaniu nie stanowią o wadliwości decyzji, która obligowałaby organ drugiej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie SKO zarzut o złożeniu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1 pod presją pracownika organu pierwszej instancji uznało za niepotwierdzony. Zaznaczyło w związku z tym, że w sytuacji odmowy przyjęcia jakiegokolwiek dokumentu przez organ pierwszej instancji, podatnik może przekazać taki dokument przesyłką listową. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz Ordynacji podatkowej. Tym samym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, iż SKO nie dochowało należytej staranności w rzetelnym rozpatrzeniu wniesionego odwołania poprzez niedopatrzenie się rażących uchybień w treści wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. W ich ocenie uchybienie to polegało na braku podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Skarżący wskazali, że w przesłanych pismach przez Urząd Miasta L. noszących nazwę "decyzja..." nie można stwierdzić pod nimi imienia i nazwiska oraz stanowiska osoby, która postawiła znak graficzny "zbliżony do spirali". Tym samym ze względu na anonimowość nie wiadomo czy posiadała ona upoważnienie do jej podpisania co jest sprzeczne z zapisami art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Ponadto w ich ocenie decyzja SKO została wydana z rażącym naruszeniem prawa ponieważ utrzymała w mocy decyzję organu dotkniętą wadą nieważności. Zauważyli, że organ odwoławczy nie dostrzegł, że pracownik Urzędu Miasta L. czyli organu pierwszej instancji, który brał udział w wydaniu decyzji, również brał też udział w wydaniu pierwszej decyzji w przedmiotowej sprawie uchylonej przez SKO. Zdaniem Skarżących w związku z ponownym udziałem tego samego pracownika Urzędu Miasta L. w opracowaniu zaskarżonej do SKO decyzji, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ wydający decyzje winien wyłączyć pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w celu zachowania bezstronności. W ocenie Skarżących zaskarżona decyzja nie jest przekonywująca. Jednocześnie świadczy o instrumentalnym potraktowaniu bez wnikania w treść wniesionego odwołania, nie uwzględnia realiów i nie uwzględnia regulacji np. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Reasumując stoją na stanowisku, że garaż będący częścią budynku mieszkalnego należy zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego wynikającą z § 1 pkt 1 Uchwały Rady Miasta L. nr XXXVII/470/2009 z dnia 28 października 2009 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2010 r. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga była zasadna, aczkolwiek zasadniczo z przyczyn innych, niż w niej podane. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako "O.p.") obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187§ 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108). Podnieść przy tym należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu - orzekające w sprawie organy obu instancji uchybiły powyższym zasadom i to zarówno poprzez niezabranie wszystkich i istotnych dla zbadania sprawy materiałów i dowodów, jak i poprzez, w szczególności, niedokonanie ustaleń odnoszących się do przedmiotu zaskarżenia, a więc lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] oraz przynależnego udziału wynoszącego 7252/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali położonych w L. przy ulicy [...] oraz udział 2/90 lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 979,10 m2 wraz z takim samym udziale, w udziale wynoszący 97910/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu położonego przy ulicy [...] (dz. ewid. [...], obr. ewid. [...]). Sąd zauważa, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut nieważności postępowania, z uwagi na wywodzoną przez Skarżących okoliczność, iż "pracownik Urzędu Miasta L., czyli organu I instancji, który brał udziału w wydaniu decyzji, również brał udział w wydaniu pierwszej decyzji w przedmiotowej sprawie uchylonej przez SKO" i dlatego "w związku z ponownym udziałem tego samego pracownika Urzędu Miasta L. w opracowaniu zaskarżonej decyzji do SKO" osoba ta winna być wyłączona ze sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 6) O.p. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w załączonych do Sądu aktach administracyjnych sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów, które pozwoliłyby się odnieść do podniesionego przez Skarżących zarzutu i poddać go weryfikacji. Z analizy załączonych akt, a zwłaszcza tzw. "metryki sprawy" (k. 28 akt adm.) wynika, że kwestia spornego podatku sięga daty 26 lutego 2012r., kiedy wszczęto postępowanie w tej sprawie, obejmując okres do 5 kwietnia 2013r., w której to dacie sprawę przekazano do rozpoznania w trybie odwoławczym SKO w W.. Tymczasem pierwszym załączonym do akt sprawy dokumentem jest postanowienie Prezydenta z dnia [...] lutego 2013r. o "wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału" (k. nr 1 akt adm.). Biorąc powyższe pod uwagę oraz zestawiając z fragmentem uzasadnienia SKO (str. 2 uzasadnienia decyzji), w której organ wskazuje, że "postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem Odwołujących z dn. 09.07.2012r." oraz, w szczególności faktem, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii ani w zaskarżonej decyzji, ani też w odpowiedzi na skargę a z akt sprawy nie wynika czy w istocie, zgodnie z twierdzeniem Skarżących, kwestia spornego podatku była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez SKO, w wyniku którego uchylono w trakcie postępowania odwoławczego tę decyzję, uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny i nie pozwala Sądowi na zbadanie sprawy w zakreślonym w skardze zarzucie. W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z art. 133 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.) oraz, że nie może zastępować organu w obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego lub jego "domniemywania". Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, wskazane uchybienie organu odwoławczego stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwia zbadanie podniesionego w skardze zarzutu. Analogicznie, Sąd stwierdza, że organy obu instancji uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących udziału 2/90 lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 979,10 m2 wraz z takim samym udziale, w udziale wynoszącym 97910/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu położonego przy ulicy [...]. Dlatego też, zdaniem Sądu, stanowisko organów odnośnie "prawnego wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego" uznać należy za dowolne, gdyż organy nie wykazały jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że sporny garaż w istocie stanowi odrębną nieruchomość, o podanej powierzchni i przypisanej do takich nieruchomości stawki podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skoro przedmiot opodatkowania garażu został przez podatników w odwołaniu od organu I instancji zakwestionowany, to obowiązkiem SKO, jako organu odwoławczego, było w pierwszej kolejności wyjaśnić dlaczego i na jakiej podstawie organ uznał, iż lokal niemieszkalny - garaż podziemny wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym mieszkalnym jest opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Tymczasem organ odwoławczy, zamiast kwestię tę przeanalizować i odnieść się do przedstawionego zarzutu, powołał się na przeciwstawne poglądy zawarte w orzecznictwie sadów administracyjnych w tej kwestii oraz uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 4/11 i na tej podstawie orzekł, że przedmiotowy garaż stanowi garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym. Inaczej mówiąc, organ zamiast dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych w tym zakresie, z powołaniem się na dowody, które o takiej kwalifikacji świadczą, powołał się na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, niejako "zastępując" wyrażony tam pogląd prawny ustaleniami faktycznymi. W szczególności, organ ten w ogóle pominął w swoich rozważaniach przywołany przez organ I instancji akt notarialny i nie wskazał, które jego zapisy świadczą o tym, że w istocie doszło do wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego. W aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie znajdują się również dokumenty wskazujące na wyodrębnienie garażu. Ponownie Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wskazanych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Mając na uwadze znaczenie tych okoliczności dla wymiaru podatku od nieruchomości w zaskarżonej części, należało uznać, że występujące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, SKO nie tylko nie odniosło się do zarzutów odwołania, ale w ogóle nie przeprowadziło wskazanego postępowania dowodowego, co przy tak istotnych lukach w materiale dowodowym tym bardziej powinno skłonić ten organ do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych i dać temu wyraz w swoim uzasadnieniu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Występujące w rozpoznanej sprawie oczywiste uchybienia w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie pozwalały Sądowi ocenić tych zarzutów przy wydawaniu niniejszego wyroku. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały zbadane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalenie w toku postępowania właściwego przedmiotu opodatkowania jest obowiązkiem wynikającym z treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Bez ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe powiązanie tego przedmiotu z podatnikiem i wymierzenie mu podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w szczególności niewłaściwego zastosowania przepisów prawnych w rozstrzyganej sprawie i uznania, że sporne garaże zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości w niewłaściwej stawce podatkowej, Sąd uznał je za przedwczesne, gdyż jak już stwierdzono wcześniej, brak ustaleń faktycznych w tej kwestii uniemożliwia zbadanie tego zarzutu. Końcowo, Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że "zarzut odwołujących dotyczący nieczytelnego podpisu osoby działającej w imieniu organu I instancji oraz nieczytelnej pieczątki, nie stanowią o wadliwości decyzji". Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżący nie tylko podnoszą brak czytelnego podpisu osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję, ale przede wszystkim to, że w sprawie nie wyjaśniono czy osoba ta miała upoważnienie do występowania w sprawie z upoważnienia organu i tym samym czy decyzja w ogóle została wydana przez organ. Chybione jest zatem stanowisko SKO, powołujące się na wyrok NSA w sprawie II FSK 151/07, że również w realiach niniejszej sprawy nieczytelny podpis osoby upoważnionej nie musi stanowić o wadliwości decyzji, gdyż w sprawie nie tylko chodzi o nieczytelny podpis osoby upoważnionej, ale przede wszystkim czy osoba, która podpisała sporną decyzję miała do tego upoważnienie i jakie stanowiska ta osoba zajmuje, bowiem nieczytelny jest nie tylko podpis osoby, ale i pieczęć, którą się posłużyła. Dlatego też, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ będzie miał obowiązek nie tylko wyjaśnić przedstawione powyżej wątpliwości związane ze stanem faktycznym sprawy, ale także wyjaśnić kto z ramienia organu I instancji podpisał decyzję i czy podpisał ją zgodnie z posiadanym upoważnieniem do wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 100 zł z tytułu zwrotu kosztów wpisu sądowego.