III SA/Wa 2478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 20 maja 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej – K. C., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. w kwocie [...] zł, a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r., w łącznej kwocie [...] zł. W powyższym rozstrzygnięciu Organ I instancji wskazał, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. wynosi [...] zł i należne są od niej odsetki za zwłokę naliczone od dnia [...] maja 2012 r., natomiast odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wynoszą [...] zł. W dniu [...] maja 2013 r. Skarżąca wpłaciła na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczył ww. wpłatę na poczet odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r., w tym kwotę [...] zł na należność główną, kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu z dnia [...] maja 2013 r. Skarżąca wskazała na rozbieżność pomiędzy kwotą odsetek za zwłokę za grudzień 2011 r., określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2013 r. w wysokości [...] zł, a kwotą odsetek wykazaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu za ten okres dodatkowo w wysokości [...] zł. W ocenie Skarżącej dokonując w dniu [...] maja 2013 r. wpłaty w kwocie [...] zł uregulowała w całości zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, w tym odsetki za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 1 , § 2, § 4, art. 55 § 2, art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Organ I instancji zasadnie zaliczył wpłatę Skarżącej z dnia [...] maja 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w dniu dokonania ww. wpłaty na Skarżącej ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym Organ I instancji zobligowany był zaliczyć z ww. wpłaty kwotę [...] zł, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na jej poczet. Pozostała części wpłaty w wysokości [...] zł podlegała natomiast zaliczeniu na poczet odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie zweryfikował postanowienia Organu I instancji i nie wyeliminował jego wad, a ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących rozliczenie wpłat. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie naliczył odsetki za zwłokę od zaliczki za grudzień 2011 r., tj. [...] zł zgodnie z decyzją, i dodatkowo [...] zł, co - jej zdaniem - stanowi naruszenie art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53a ww. ustawy poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. od daty ich wymagalności do dnia [...] maja 2013 r. i wskazała, że ich naliczenie jest dla niej niezrozumiałe. Skarżąca zarzuciła również brak wskazania przez Organ I instancji kwot zaliczek, a więc podstawy naliczania odsetek za zwłokę, co uniemożliwiło jej ustosunkowanie się do sposobu ich wyliczenia. Zakwestionowała też decyzję z [...] maja 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że zakwestionowanie, w końcowej części skargi, decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2013 r., nie mogło skutkować zbadaniem przez Sąd tej decyzji, gdyż tak ogólne poddanie decyzji w wątpliwość nie jest równoznaczne z wniesieniem na nią skargi. Zbadanie legalności tej decyzji wymaga wniesienia wyraźniej, odrębnej skargi w rozumieniu art. 45 i nast. oraz art. 57 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nadto skarga taka powinna być wniesiona w ustawowym terminie 30 dni od doręczenia skarżonego aktu. W tym kontekście wypada zauważyć, że Skarżąca otrzymała decyzję z [...] maja 2013 r. w dniu [...] maja 2013 r. Postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. zostało natomiast zaskarżone pismem nadanym w dniu [...] września 2013 r. W zaskarżonym postanowieniu Organ precyzyjnie wyjaśnił, z jakich powodów wpłacona przez Skarżącą w dniu [...] maja 2013 r. kwota [...] zł została zarachowana w części na poczet odsetek za zwłokę od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r., zaś w części na poczet zaległości głównej. W pełni zrozumiałe jest natomiast przytoczenie przez Dyrektora przepisów regulujących rozliczanie wpłat, gdyż w niniejszej sprawie nie ustalało się żadnych faktów (fakty, sprowadzające się do daty i kwoty wpłaty oraz wysokości zaległości, były bezsporne), lecz Naczelnik, a następnie Dyrektor, jedynie zastosowali te przepisy, co wymagało przytoczenia ich treści. Kwota zaległości Skarżącej w podatku dochodowym wynosiła [...] zł (str. 12 decyzji z [...] maja 2013 r.), zaś w zaliczkach na podatek – [...] zł. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji, w takim przypadkach, kiedy na podatniku ciążą zaległości z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości najstarszej (Skarżąca nie wskazała innego sposobu zaliczenia). Skoro więc zaległością najstarszą były odsetki od zaliczek, to kwota [...] zł podlegała zaliczeniu na ten poczet w całości, zaś kwota [...] zł (różnica pomiędzy całą wpłatą w wysokości [...] zł, a kwotą zaległości we wpłatach na poczet zaliczek) podlegała rozłożeniu na zaległość główną w podatku oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku. Art. 55 § 2 Ordynacji zobowiązywał do podziału wspomnianej kwoty [...] zł proporcjonalnie ("...w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek..."), na część wynoszącą [...] zł oraz [...] zł. Odnośnie do rzekomo dwukrotnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za grudzień 2011 r. wskazać należy, że zaległością podatkową jest zarówno niezapłacony w terminie podatek, jak i niezapłacona zaliczka. Odrębność zaliczek i podatku skutkuje odrębnym oprocentowaniem zaległości wynikających z tych tytułów. Skarżąca utożsamia odsetki od zaległości w samym podatku oraz odsetki od zaległości w zaliczkach. Kwota odsetek od tej pierwszej zaległości wyniosła [...] zł, zaś od drugiej – [...] zł. W zaskarżonym postanowieniu zawarto wyjaśnienie tej kwestii. W postanowieniu Naczelnika dokładnie określono kwoty odsetek za zwłokę we wpłacie zaliczek, wskazano, że wynikają one z niepodlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu decyzji z dnia [...] maja 2013 r. Kwoty te ustalono w postępowaniu podatkowym, dlatego dla ich ustalenia wystarczające jest odwołanie się do decyzji. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji poprzez naliczenie odsetek od zaliczek do dnia dokonania wpłaty, zamiast do dnia przekształcenia zaliczki w zobowiązanie, czyli do dnia złożenia deklaracji PIT – 28 ([...] stycznia 2012 r.) nie jest zasadny, choć w postanowieniu Naczelnika istotnie wadliwie przywołano datę [...] maja 2013 r. Niemniej w rzeczywistości odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek naliczono do dnia złożenia zeznania za rok 2011, zatem – jak zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę – powyższy błąd Naczelnika miał charakter tylko redakcyjny, nie merytoryczny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.