III SA/Wa 2482/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 stycznia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął akt notarialny Rep. A nr [...], zgodnie z którym M.M. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatniczka) w dniu 28.03.2011r. sprzedała lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w W. za kwotę 324.000 zł. W akcie notarialnym wskazano, iż sprzedająca nabyła przedmiotowy lokal z dniem 31.10.2007r. w wyniku zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na jej rzecz tej własności przez Spółdzielnię Mieszkaniową przy [...]. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 p. M.M. złożyła na formularzu PIT-37 tj. bez uwzględnienia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał podatniczkę do złożenia korekty zeznania na formularzu PIT-36 tj. z uwzględnieniem tego przychodu. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka wyjaśniła, iż w zbytym lokalu była zameldowana od 1969r., środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczyła w całości na zakup nowego mieszkania a oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przesłała do organu podatkowego wraz ze złożoną deklaracją podatkową za 2011 r. Tym samym spełniła wszystkie warunki "do uzyskania ulgi meldunkowej" a "żądanie Urzędu do dokonania korekty" na formularzu PIT-36 nie jest zasadne. Na potwierdzenie swojego stanowiska do akt sprawy załączyła kopię "oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej" z dnia 10.04.2012r., które w jej ocenie zostało załączone do zeznania, kopie nadania zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. oraz potwierdzenie nadania przesyłki zawierającej to zeznanie z dnia 24.04.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zatem weryfikacji złożonego przez Stronę zeznania podatkowego za 2011r. PIT-37, w wyniku której stwierdził, iż do zeznania Skarżąca załączyła jedynie załącznik PIT-O. Następnie stwierdzając, iż w organie podatkowym nie odnotowano jakiegokolwiek wpływu oświadczenia podatniczki o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...].02.2016r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 61.437 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż określenie wyżej wskazanego podatku było zasadne z uwagi na zbycie lokalu przez podatniczkę przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz z uwagi na fakt iż nie złożyła ona w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26.07,1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż spełniła wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej tj. przedłożyła do organu podatkowego stosowne oświadczenie w ustawowym terminie. Natomiast pracownicy Naczelnika Urzędu Skarbowego zagubili przedmiotowe oświadczenie a następnie nie podjęli działań zmierzających do jego odnalezienia, co spowodowało iż w konsekwencji organ podatkowy naliczył jej nienależny podatek dochodowy od zbycia lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. w dniu 28.03.2011r. lokal ten został nabyty przez nią w dniu 31.10.2007r. to do sprzedaży lokalu doszło przed upływem 5 la. od dnia jego nabycia co powoduje, iż przychód uzyskany przez Skarżącą z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał iż mimo że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu to nie przedłożyła do organu podatkowego najpóźniej do dnia 30.04.2012r. oświadczenia o takim zameldowaniu co mogło stanowić podstawę do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazywał aby zostało ono załączone do zeznania podatkowego a następnie zgubione przez pracowników Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f poprzez nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca spełniła wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do otrzymania tzw. ulgi meldunkowej podczas gdy prawidłowa subsumcja przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca spełniła te przesłanki i nie powinna płacić podatku dochodowego od sprzedaży lokalu, 2) art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego a w szczególności poprzez pominiecie dowodu z oświadczenia Skarżącej dotyczącego spełnienia warunków do skorzystania z ulg, meldunkowej, podczas gdy prawidłowo należało ten środek dowodowy rozpatrzeć ponieważ Skarżąca dostarczyła dowodowy subsydiarne (dowód nadania przesyłki pocztowej, kserokopie złożonego oświadczenia wystanego wraz z deklaracją P1T-37) i w żaden sposób nie może odpowiadać za zaniedbania pracowników Urzędu Skarbowego polegające na zagubieniu oryginału oświadczenia, 3) art 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji, który "u skarżącej budzi głębokie zaniepokojenie", w szczególności zaś poprzez zagubienie oryginału jednego z dokumentów złożonych przez Skarżącą oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. odnalezienia złożonego przez Skarżącą oryginału oświadczenia, podczas gdy postępowanie to powinno być prowadzone w sposób rzetelny i skrupulatny a dokument powinien zostać odnaleziony. W ocenie Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i procedury podatkowej i z tego względu "w obecnej postaci" nie powinna funkcjonować w Obiegu prawnym. Według Skarżącej organy obu instancji poczyniły błędne ustalenia faktyczne, a w szczególności niewłaściwie przyjęły, iż nie złożyła ona oświadczenia będącego podstawą do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, mimo iż oświadczenie to zostało załączone do złożonego zeznania rocznego PIT-37. Jednocześnie zdaniem Skarżącej organ odwoławczy tak jak organ podatkowy pierwszej instancji skupił się wyłącznie na tym, jak wygląda prawidłowo przeprowadzona procedura ewidencjonowania wpływu pism do Urzędów Skarbowych, nie podjął natomiast próby wyjaśnienia zastosowania tej procedury konkretnie do jej oświadczenia Ponadto zbagatelizował konieczność wyjaśnienia ewentualnych nieprawidłowości podczas przyjmowania dokumentów wysłanych przez Skarżącą, zagubienia takiego dokumentu przez pracowników Urzędu domniemując bezbłędność czynności podejmowanych przez pracowników i wydając w dniu [...].05.2016r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia rozprawy w tym zakresie na podstawie art. 200a § 1 O.p. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż nawet w przypadku braku ostatecznego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości przez organy podatkowe wątpliwości te powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. 1. W sprawie nie jest przedmiotem sporu i nie budzi wątpliwości Sądu to, że Skarżąca była w sprzedanym lokalu zameldowana przez okres wystarczająco długi, by móc skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (od 1969 do 2011 roku) przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła w toku postępowania stosowne zaświadczenie o zameldowaniu, którego Organ nie kwestionuje i które znajduje się w aktach sprawy (k. 9/12 – oryginał, oraz kopia złożona w US k. 58/62 akt administracyjnych). Sporne jest natomiast to, czy w przewidzianym prawem terminie złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi. 2. Należy wyjaśnić na wstępie, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1316) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. Na mocy art. 8 (tj. przepisu przejściowego) ustawy zmieniającej ma jednak potencjalne zastosowanie do dochodu osiągniętego przez Skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która nastąpiła w roku 2011. Zarazem, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, aby skorzystać z ulgi, Podatniczka zobowiązana była złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie złożenia zeznania, za rok 2011, tj. za rok, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego. 3. Skarżąca twierdzi, że oświadczenie to wysłała pocztą w jednej kopercie razem z zeznaniem podatkowym za rok 2011. Organ jednak twierdzi, że nie odnotował wpływu takiego oświadczenia, nie ma go w swojej dokumentacji i w związku z powyższym – że Podatniczka go nie złożyła w terminie, a w rezultacie, że nie ma prawa do ulgi. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki zawartym w pismach kierowanych przez nią do organu. 4. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia, czy Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, prowadzone było z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Organy swoje twierdzenie, że Skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, opierają na treści sporządzonej przez pracownika US p. M.M. notatki służbowej z 3 marca 2015 r. zawierającej informację, że w organie podatkowym nie odnotowano wpływu takiego oświadczenia (k. 23 akt administracyjnych). W piśmie Naczelnika US W. z 12 kwietnia 2016 r. (arkusz odwoławczy, k. 77, 77/78) znalazło się stwierdzenie, że Naczelnik US wyklucza podnoszony przez Skarżącą fakt zagubienia jej oświadczenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że obowiązujące regulacje nakładają na organ obowiązek ewidencjonowania wpływających pism. Dlatego fakt, że pisma o jakim pisze Podatniczka nie zaewidencjonowano – nie pozwala stwierdzić, że Podatniczka je złożyła. 6. Podatniczka od początku (tj. już w toku czynności sprawdzających, a potem – w toku postępowania podatkowego, pisma Skarżącej znajdujące się w aktach sprawy pochodzą z 12 lutego 2015 r., z 27 kwietnia 2015 r. oraz z 11 stycznia 2016 r. i 11 lutego 2016 r.) konsekwentnie twierdzi, że złożyła oświadczenie wysyłając je razem z zeznaniem podatkowym. Organ temu zaprzecza. W ocenie Sądu wobec tych konsekwentnych twierdzeń Strony co do złożenia oświadczenia organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, aby wnikliwie ustalić stan faktyczny. Oparcie się wyłącznie na pisemnej informacji – notatce służbowej pracownika oraz na tym, że nie odnotowano wpływu pisma i nie zawiera go ewidencja – nie było wystarczające. 7. W ocenie Sądu aby ustalić stan faktyczny należało przesłuchać w charakterze świadka pracownika organu zajmującego się bezpośrednio wpływającą korespondencją. Powstaje bowiem pytanie, czy nie ma takiej możliwości, że pismo, które wpłynęło do organu, zaginęło lub nie zostało zaewidencjonowane, czy istotnie wykluczony jest jakikolwiek błąd. Organ twierdzi, że pisma nie ma. Podatniczka twierdzi, że je złożyła. To, że organ nie stwierdził pisma w swoich zasobach ani w ewidencji, nie musi oznaczać, że podatniczka go nie złożyła. Wobec przeciwstawnych twierdzeń Podatniczki i organu w ocenie Sądu należało ustalić stan faktyczny z większą pieczołowitością. Zeznanie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej w ocenie Sądu ma istotną moc dowodową. Tymczasem w tej sprawie nikogo nie przesłuchano – ani podatniczki, ani żadnego pracownika Organu, który ewentualnie mógłby dla potrzeb procesowych naświetlić kwestię sposobu postępowania z pismami wpływającymi do organu. 8. Podatniczka powoływała się w toku postępowania na nieprawdziwość uczynionej ołówkiem adnotacji na jej piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. (karta 9 akt administracyjnych). Sąd stwierdza, że na marginesie tego pisma istotnie znajdują się ślady pisma (prawdopodobnie dopisek zrobiony był ołówkiem), lecz dopiski te są starte, pozostały po nich tylko nieczytelne ślady i pozostałości. 9. Organ powołuje się na to, że na kopercie ani na dowodzie nadania przesyłki nie dopisano, iż zawiera ona – oprócz zeznania – także oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. W ocenie Sądu nie jest to dowód przemawiający za tym, że oświadczenia w kopercie nie było. W ocenie Sądu brak takiego dopisku niczego nie dowodzi – ani tego, że oświadczenie tam było, ani też tego, że go tam nie było. Na marginesie Sąd zauważa, że na kopercie, w której przysłano zeznanie, znajduje się informacja, że zawiera ono PIT-37 (karta 35/41). Nie jest sporne, że wraz z zeznaniem wpłynął załącznik PIT-O, a o nim także nie ma wzmianki ani na kopercie, ani na dowodzenie nadania przesyłki listowej (k. 58/61). Sąd zauważa, że Podatniczka już w toku postępowania swoje wyjaśnienia dotyczące skorzystania z ulgi meldunkowej skierowała do niewłaściwego urzędu skarbowego (W. zamiast W., k. 46, 47, 46/50 akt administracyjnych). Należy zważyć na to, że doświadczenie zawodowe podatniczki [...] oraz jej stan zdrowia (w aktach administracyjnych znajdują się zaświadczenia o leczeniu [...] i terapii k. 9/15 - 9/17 oraz o urlopie dla poratowania zdrowia k. 9/13 i 9/14) skłaniają do postawienia tezy, że Podatniczka mogła nie mieć większego obycia w sprawach urzędowych oraz należytego skupienia. 10. Podatniczka złożyła do akt sprawy pismo stanowiące – jak twierdzi - kopię oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, na którym widnieje data 12 kwietnia 2012 r. Rację ma organ wskazując, że brak jest na nim jakiegokolwiek potwierdzenia złożenia do organu tego pisma w ustawowym terminie. Jednakże przesłuchanie strony kwestię tę może pomóc bardziej wnikliwie przeanalizować. 11. Reasumując, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dotyczący kluczowej w sprawie, spornej okoliczności jest niepełny. Zarazem, w zasięgu możliwości organu leżało przeprowadzenie innych dowodów, za pomocą których obraz sytuacji mógł być bardziej kompletny. Stan faktyczny nie został zatem w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, lecz miały miejsce uchybienia art. 122 i 187§1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu uchybieniem był brak inicjatywy organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony (art. 199 O.p.). Zeznanie strony złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej może w tej sprawie znacząco przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro strona konsekwentnie zaprzecza twierdzeniu organu co do niezłożenia przez nią oświadczenia warunkującego prawo do skorzystania z ulgi, to organ powinien skorzystać z wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu wyjaśnienia tej spornej okoliczności faktycznej, kluczowej dla rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien zastosować art. 199 O.p. W ten sposób spełnione zostaną wymogi wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. Na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego w ocenie Sądu Organ nie miał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że brak oświadczenia w dokumentacji organu i brak odnotowanego wpłynięcia takiego pisma jednoznacznie przesądza o tym, że podatniczka pisma nie złożyła. 12. Należało uznać, że postępowanie zmierzające do ustalenia, czy podatniczka złożyła oświadczenie warunkujące prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, było przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ przeprowadzić powinien postępowanie dowodowe wykorzystując także inne dostępne środki dowodowe, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia, czy podatniczka złożyła sporne oświadczenie razem z zeznaniem podatkowym. 13. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. mając na względzie to, że Skarżąca postanowieniem referendarza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. została zwolniona od wpisu od skargi ponad kwotę 500 zł.