III SA/Wa 2485/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2016 r. odmawiającą O. Spółka z o.o. siedzibą w S. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. w kwocie 106.770,00 zł. Skarżąca będąca założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska "V." (dalej: NZOZ Przychodnia Lekarska "V.", NZOZ, Zakład) złożyła w dniu 30.12.2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za okres 01.01.2009 r. - 31.12.2009 r. wraz z korektą zeznania CIT - 8 Spółki za ww. okres. W uzasadnieniu złożonej korekty Spółka poinformowała, że rozliczając się z dochodów uzyskanych w 2009 r. nieprawidłowo uznała, że utworzony przez nią NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 01.01.2009 r. - 31.12.2009 r. wykazała dochody osiągane przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." jako własne. Na dochody wykazane przez Spółkę w zeznaniu podatkowym składały się w części dochody pochodzące z NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w kwocie 647.474,00 zł, od których Spółka zapłaciła podatek w wysokości 106.770,00 zł. Również NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie był zobowiązany do zapłaty podatku, bowiem jego dochody podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie z art. 79 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), można wydać także po upływie tego terminu. Tym samym organy podatkowe zobowiązane były do rozpatrzenia wniosku Strony (złożonego dnia 30.12.2015 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2009 r. - 31.12.2009 r. DIS wskazał, że istota sporu dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprowadza się on do rozstrzygnięcia, czy NZOZ Przychodnia Lekarska "V." utworzony przez Spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i czy NZOZ powołany przez Spółkę jest odrębnym od tej Spółki podatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., na tak postawione pytania pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy NZOZ Przychodnia Lekarska "V." może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. DIS stwierdził, iż NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie posiadał zdolności prawnej oraz nie posiadał całkowicie wyodrębnionej struktury organizacyjnej i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. NZOZ nie występował bowiem samodzielnie w stosunkach cywilnych, stosunkach pracy ani też w obrocie prawnym te funkcje realizowane były bowiem przez organ założycielski bądź przez organy reprezentujące Spółkę nie zaś przez NZOZ. Wobec powyższego, nie można uznać utworzonego przez Spółkę NZOZ Przychodnia Lekarska "V." za podmiot samodzielny, odrębny od organu założycielskiego, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał, iż ze Statutu NZOZ Przychodnia Lekarska "V." wynika, że Statut ten regulował cel i zadania NZOZ, rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, gospodarkę finansową oraz strukturę organizacyjną Zakładu. W kwestii struktury organizacyjnej i gospodarki finansowej statut stanowił, że organem zarządzającym Zakładu jest Kierownik, który odpowiada za realizację jej celów i zadań zgodnie z postanowieniami Statutu (§ 10). Organ zwrócił uwagę, iż podjęcie przez Kierownika zasadniczych decyzji dotyczących funkcjonowania i organizacji NZOZ jest uzależnione od wyrażenia zgody przez O. Sp. z o.o. (§ 11). Bezpośredni nadzór nad działalnością NZOZ sprawował bowiem Zarząd Spółki (§ 3), który jednocześnie upoważniony był do wszystkich czynności cywilno-prawnych jak i podejmowania zmian w statucie NZOZ Przychodnia Lekarska "V.". NZOZ utrzymywany był ze środków O. Sp. z o.o. oraz z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług medycznych, darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej pochodzenia krajowego i zagranicznego (§ 12). Zdaniem organu drugiej instancji, w świetle powyższych uregulowań Statutu, NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie funkcjonował jako jednostka odrębna od Spółki - założycielki. Ponadto zaznaczył, że w stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował Zakład, lecz Spółka, na co wskazują również przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury sprzedaży oraz nabycia, umowy ubezpieczenia i umowy z NFZ o udzielenie świadczeń zdrowotnych. Organ podniósł, iż wprawdzie NZOZ Przychodnia Lekarska "V." spełniał wymogi formalne dla uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w Statut, z którego wynikał zakres działania, organy Zakładu, strukturę organizacyjną to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Reasumując organ odwoławczy zauważył, że Spółka była zobowiązana utworzyć zakład na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu wskazuje w tej sprawie, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka, poprzez zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody te stanowią dochody Spółki. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w związku z wyłączeniem z przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki wykazanych w korekcie CIT-8 przychodów i kosztów uzyskania przychodów NZOZ Przychodnia Lekarska "V." uznał za bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na: - pominięciu w ocenie dowodów ewidencji podatkowej za 2009 r" z której wynika, ze NZOZ Przychodnia Lekarska "V." posiadała odrębną od Skarżącej podmiotowość prawnopodatkową w związku z faktem, że dochody NZOZ były rozliczane odrębnie od dochodów Skarżącej, - wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że założony przez Skarżącą podmiot o nazwie NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie posiadał zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku podczas gdy z materiału dowodowego w ocenie Skarżącej wynika, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." posiadał zdolność prawną, wynikająca ze Statutu odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. • przepisów prawa materialnego, tj. - art 1 ust 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o ZOZ, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V.", aby być uznanym za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych musi być całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, posiadać zdolność prawną odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią do uznania NZOZ za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w myśl u.p.d.o.p. wystarczy, aby ten został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej posiadał odrębne od spółki organy oraz statut organizacyjny, - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni przyjmującej nieuprawnione zróżnicowanie w traktowaniu takich samych podmiotów tj. niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych, która narusza tym samym zasadę równości wobec prawa zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasadę określoności i pewności prawa, a w konsekwencji dokonanie przez organ naruszenie ww. przepisów Konstytucji RP, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w postaci niejasności, czy przepis ten ma zastosowanie do NZOZ - na niekorzyść Skarżącej, tj. poprzez uznanie, że założony przez skarżącą NZOZ nie podlega art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego od swoich dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm., dalej u.z.o.z.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do oceny czy NZOZ jest jednostką odrębną od założyciela zasadnicze znaczenie mają postanowienia statutu oraz okoliczność czy NZOZ zawierał samodzielnie umowy, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, pomimo iż z językowej treści tego przepisu wynika wyraźnie i bezpośrednio, że NZOZ jest podmiotem wyodrębnionym względem założyciela z mocy samego prawa tj. posiadania statusu NZOZ, nie zaś ze względu na postanowienia statutu czy inne okoliczności faktyczne, - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2009 roku NZOZ Przychodnia Lekarska "V." zachowywał odrębność prawnopodatkową od Skarżącej na podstawie ustawy o ZOZ, a więc posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji jako odrębny podatnik, mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2009, - art 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. odmowę stwierdzenia odprowadzenia przez Stronę podatku za 2009 r. objętego ustawowym W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do znajdującej się w materiale dowodowym ewidencji podatkowej za rok 2009, która potwierdza, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." prowadził odrębną od Skarżącej ewidencję podatkową. Fakt prowadzenia tej ewidencji oznacza, że przychody i dochody NZOZ Przychodnia Lekarska "V. były liczone odrębnie od przychodów i dochodów Skarżącej. Ewidencja ta wskazuje również wyraźnie, że nieprawdą jest twierdzenie organu, jakoby dochody NZOZ stanowiły dochody Skarżącej, nie bez powodu przecież NZOZ Przychodnia Lekarska "V." prowadzi odrębną ewidencję podatkową. Wynikało to z faktu, że NZOZ Przychodnia Lekarska V." był w tym czasie odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, wbrew opinii organów z materiału dowodowego wynika iż NZOZ Przychodnia Lekarska "V." posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. Zaprzeczanie tym faktom stanowi nadużycie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło, iż organy wydały nieprawidłowe rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącej, organy również naruszyły art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art 1 ust 1 u.z.o.z. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że NZOZ, aby być uznanym za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych musi: być całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, posiadać zdolność prawną, posiadać odrębną strukturę organizacyjną, posiadać odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią do uznania NZOZ za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w myśl UPDOP wystarczy, aby ten został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy oraz statut organizacyjny. Tym samym NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w 2009 roku pod rządami ww. ustawy o ZOZ był z mocy prawa, tj. z samego faktu spełnienia warunków formalnych wyodrębnionym od organu założycielskiego. Brak wystawiania faktur VAT przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." również, w ocenie Skarżącej, nie świadczy o braku zdolności prawnej tego podmiotu. Bowiem organ pominął istotną okoliczność, tj, iż usługi medyczne świadczone przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." są co do zasady zwolnione z podatku VAT. To oznacza, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie musiał wystawiać żadnych faktur VAT. Brak wystawiania tych faktur w tym przypadku nie może świadczyć więc o braku zdolności prawnej, lecz jedynie o braku prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto wykładnię, zgodnie z którą podmiotowość prawno-podatkowa NZOZ na gruncie ustawy o ZOZ zależała od tego, czy określony NZOZ posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. W świetle tej wykładni NZOZ-y podzielono na takie, które posiadają podmiotowość prawno-podatkową i mogą w związku z tym skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz na takie, które tej podmiotowości nie posiadają i ze ww. zwolnienia skorzystać nie mogą. Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że ww. wykładnia różnicuje traktowanie podmiotów, które według prawa są identyczne. W istocie bowiem takie same niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są zupełnie inaczej traktowane. Część NZOZ-ów jest bowiem faworyzowana, gdyż przyznaje się im podmiotowość prawno-podatkową oraz możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego od swoich dochodów. Inna zaś część NZOZ-ów jest dyskryminowana, gdyż odmawia się im przyznania podmiotowości prawno-podatkowej oraz możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego od swoich dochodów. Wykładnia tego typu w sposób wyraźny w ocenie Skarżącej, łamie zasadę równości podatników wobec prawa oraz sprawiedliwości podatkowej, tj. narusza art. 2 i 32 Konstytucji RP. Ponadto Skarżąca zarzuciła dokonanie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w postaci niejasności, czy przepis ten ma zastosowanie do NZOZ - na niekorzyść Skarżącej, tj. poprzez uznanie, że założony przez nią NZOZ nie podlega art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego od swoich dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Chociaż zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że organy winny przyjąć, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." ma podmiotowość prawno-podatkową. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.z.o.z. Zakład Opieki Zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Według Skarżącej oznacza to, że w świetle przepisów ww. ustawy sam fakt powołania NZOZ zgodnie z wymogami prawa oznacza, że NZOZ ten jest wyodrębnionym od organu założycielskiego podmiotem i jako taki jest odrębnym od niego podatnikiem. Według Skarżącej, w 2009 roku pod rządami ww. ustawy NZOZ Przychodnia Lekarska "V." był podmiotem wyodrębnionym względem organu założycielskiego z mocy prawa, tj. z samego faktu spełnienia warunków formalnych. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że z żadnego przepisu u.z.o.z. nie wynika, że wyodrębnienie zakładu opieki zdrowotnej od jego założyciela zależy od postanowień jego statutu. Statut NZOZ nie może decydować o tym czy określony NZOZ jest podmiotem odrębnym od podmiotu założycielskiego. Skoro więc określony podmiot ma status zakładu opieki zdrowotnej to musi on być z samej zasady wyodrębniony od podmiotu założycielskiego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2009 roku NZOZ Przychodnia Lekarska "V." zachowywał odrębność prawnopodatkową od podmiotu założycielskiego na podstawie u.z.o.z., a więc posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji, jako odrębny podatnik, mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skorzystać ze zwolnienia podmiotowego Końcowo zdaniem Skarżącej, organy naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo odprowadzenia przez Skarżącą podatku za rok 2009, objętego ustawowym zwolnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkową argumentację w sprawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wadliwej. W ocenie pełnomocnika wykładnia przyjęta przez organ odwoławczy narusza art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz zasady z nich wynikające, gdyż istotnie i znacznie różnicuje traktowanie podmiotów, które mają taką samą formę prawną. Zróżnicowanie to jest całkowicie nielogiczne, gdyż dzieli ono takie same podmioty prawa (NZOZ) na te, które mają podmiotowość prawno-podatkową i na te, które tej podmiotowości nie mają. W istocie zróżnicowanie to powoduje dyskryminację podatkową tych zakładów, którym odmawia się podmiotowości prawno-podatkowej, gdyż tracą one w ten sposób możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego od swoich dochodów. Zdaniem pełnomocnika dyskryminacja ta jest zupełnie nieuzasadniona, gdyż oba rodzaje podmiotów są właściwie takie same. Powoduje ona również zakłócenie konkurencji pomiędzy niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, gdyż część z nich uzyskała zwolnienie podatkowe, pozostałej zaś części takiego zwolnienia odmówiono. Podniósł, iż nigdzie w ustawie podatkowej, ani w żadnej innej ustawie nie zostały zawarte kryteria na podstawie, których miałaby być dokonywana ocena czy określony zakład posiada podmiotowość prawno-podatkową. Trudno uznać za uprawnione ustalanie takich kryteriów przez organy podatkowe czy nawet przez Sądy. Działanie takie narusza nie tylko zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej, lecz również zasadę określoności i pewności prawa, a także zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Według pełnomocnika Skarżącej skoro ustawodawca nie uzależnia przyznawania podmiotowości prawno-podatkowej zakładu od wyodrębnienia od podmiotu założycielskiego, to działania takiego nie może również organ podatkowy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż kryterium powyższe nie było znane w chwili formowania zakładów, co oznacza, że jego ustalenie przez organy stosujące prawo ma charakter losowy, który jednocześnie zakłóca uczciwą i równorzędną konkurencję pomiędzy zakładami, prowadząc do tego, że część zakładów uzyskała zwolnienie od swoich dochodów, zaś pozostała część nie. Gdyby kryteria przyznania podmiotowości prawno-podatkowej były jasne i znane, to logicznym jest, że prawie każdy zakład zostałby uformowany w sposób umożliwiający uzyskanie zwolnienia podatkowego. Kryteria te jednak nie były jasne, ani znane. Co więcej - żadne kryteria w tym zakresie właściwie nie istniały. W związku z tym późniejsza dyskryminacja zakładów, które nie spełniają tych nieznanych i nieokreślonych kryteriów jest całkowicie nieuprawniona i należy uznać ją za przykład instrumentalnego traktowania prawa, która narusza nie tylko zasadę równości wobec prawa, zasadę zaufania do państwa i prawa, zasadę określoności prawa, lecz również zasadę sprawiedliwości podatkowej, gdyż prowadzi w istocie do sytuacji, w której takie same podmioty są dyskryminowane pod względem podatkowym. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż wykładnia prezentowana przez organ doprowadza do sytuacji, w której prawo działa wstecz w sposób nieprzewidywalny i wręcz losowy. Narusza to istotnie wszelką równość pomiędzy podatnikami, gdyż wszelka nieprzewidywalność losowo wynagradza jednych kosztem drugich. Sytuacje takie nie mogą mieć miejsca w demokratycznym państwie prawnym, gdzie kryteria związana z ulgami podatkowymi takimi jak zwolnienie od dochodu przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinny być formułowane w sposób jasny i precyzyjny. Jednostki mają konstytucyjne prawo zaplanować tak swoją działalność, aby korzystać ze zwolnień podatkowych, jeżeli skorzystanie z nich jest możliwe i dopuszczalne. W związku z tym przepisy muszą określać jakie są warunki zwolnienia podatkowego, a więc również uzyskania podmiotowości prawno-podatkowej, będącej warunkiem podstawowym uzyskania zwolnienia. Jeżeli z przepisów nie wynika jednoznacznie, kto jest podatnikiem, to dopuszczalne jest tworzenie takiej wykładni, która dyskryminuje jedne podmioty kosztem drugich takich samych podmiotów. W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika Skarżącej wykładnia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest błędna. Konsekwentnie błędna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., która odmawia zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżącej. Wydaje się, że wykładnia ta została przyjęta nie na podstawie kryteriów prawnych, lecz na podstawie interesów fiskalnych budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość podatkowoprawną jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepisy prawa podatkowego nie zabraniają, uzyskania takiej podmiotowości przez jednostki organizacyjne utworzone przez inne podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże skoro w takim układzie podatnikiem ma być jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, tworzona przez istniejącego już podatnika, to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest odpowiednie wydzielenie jej z istniejącego już podatnika. Koniecznym warunkiem jest to, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11; wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Oprócz spełnienia warunków formalnych jednostka także powinna prowadzić samodzielną działalność podlegającą opodatkowaniu. Dopiero przy takim wyodrębnieniu tej jednostki z innego podatnika można mówić, że w obrocie gospodarczym występują dwa różne podmioty prowadzące odrębnie działalność. Ocena czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki wymaga od organu jej dokonującego indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie czy w sprawie występuje odrębny, samodzielnie funkcjonującym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 ust. 1 u.z.o.z. stanowi, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, wykonujący odrębnie od założyciela działalność podlegającą opodatkowaniu może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Zdaniem Sądu następujące okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie był odrębną od Skarżącej Spółki jednostką organizacyjną: - postanowienia Statutu NZOZ Przychodnia Lekarska "V." (kopia statutu znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, karta 14 i nast.) stwierdzające, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." utrzymywany jest ze środków Skarżącej Spółki, przy czym środki finansowe na działalność NZOZ Przychodnia Lekarska "V." mogą pochodzić również z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług (§ 12); - brak w roku 2009 odrębnego numeru NIP i posługiwanie się numerem nadanym Spółce; - brak występowania Zakładu w 2009 r. jako strony większości umów cywilno-prawnych zawieranych z innymi podmiotami i występowanie Skarżącej w większości umów dotyczących działalności NZOZ Przychodnia Lekarska "V." jako strony tych umów; - zawarcie przez Skarżącą Spółkę (a nie Zakład) umowy z [...] Oddziałem NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (k. 288 akt administracyjnych); - wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu świadczonych usług medycznych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia oraz na rzecz innych pomiotów; - występowanie przez Skarżącą w stosunkach zewnętrznych związanych z działalnością NZOZ Przychodnia Lekarska "V."; - nabywanie przez Skarżącą towarów i usług związanych z działalnością NZOZ Przychodnia Lekarska "V." i dokumentowanie tych czynności fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej jako nabywcy; - tytuł prawny do lokali zajmowanych w 2009 r. przez NZOZ "V." miała Skarżąca Spółka na podstawie umowy najmu, której stroną była Spółka (a nie Zakład); - występowanie przez Skarżącą (a nie Zakład) jako strona umów o pracę i umów zlecenia zawartych z osobami wykonującymi pracę w NZOZ Przychodnia Lekarska "V."; - niewykonywanie przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." funkcji płatnika składek wpłacanych do ZUS oraz podatków (płatnikiem była Skarżąca Spółka); - nieprowadzenie przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w 2009 r. własnych ksiąg rachunkowych; - prowadzenie ksiąg rachunkowych przez Skarżącą, które obejmowały całość działalności Skarżącej i Zakładu; - prowadzenie przez Zakład jedynie uproszczonej ewidencji podatkowej obejmującej tylko przychody i wydatki, - zawieranie przez Spółkę (a nie zakład) umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej; - nieskładanie przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnych od Skarżącej Spółki (Spółka obejmowała swoimi zeznaniami także działalność NZOZ "V."); NZOZ "V." złożył takie zeznanie za rok 2009 dopiero 30 grudnia 2015 r., wraz z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych; zeznanie to podpisały w imieniu "V." te same osoby, które reprezentują Skarżącą; na zeznaniu NZOZ "V." widnieje NIP Skarżącej Spółki; korekta oraz zeznanie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy (odpowiednio k.10 i k. 7). Zdaniem Sądu te okoliczności świadczą o tym, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w 2009 r. nie mógł w sposób samodzielny prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu świadczeń medycznych. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Zakład w zakresie swej działalności był ściśle powiązany ze Skarżącą Spółką i w wielu aspektach nie mógł jej wykonywać w sposób samodzielny i odrębny od Spółki. Działał w ramach Spółki. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że Spółka podejmowała za zakład działania w zakresie: gospodarki finansowej, zwierania transakcji z kontrahentami i dokumentowania ich, zapewnienia możliwości działania przez dokonywanie zakupów towarów i usług, zatrudniania pracowników i osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonywania obowiązków o charakterze publicznoprawnym, prowadzenia księgowości. W ocenie Sądu, jako okoliczności świadczące o braku dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu ze Skarżącej Spółki na podkreślenie zasługują okoliczności nieuzyskania przez Zakład odrębnego numeru NIP oraz niewykonywania obowiązków płatnika składek i podatków. W sposób jednoznaczny o braku samodzielności organizacyjnej NZOZ Przychodnia Lekarska "V." świadczy nieprowadzenie przez ten podmiot ksiąg rachunkowych oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z jego działalnością w księgach rachunkowych Skarżącej Spółki. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) do prowadzenia ksiąg rachunkowych są zobowiązane jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2. Z regulacji zawartych w powołanej ustawie wynika, że prowadzenie ksiąg rachunkowych pozwala w przypadku wystąpienia takiej potrzeby ustalać: wynik finansowy podmiotu (rachunek wyników), zestawienie majątku podmiotu i źródeł jego finansowania (bilans) oraz kontrolować przepływy pieniężne (sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych). Prawidłowo prowadzone księgi pozwalają na bieżące kontrolowanie rozrachunków z kontrahentami, przepływów środków pieniężnych, przychodów i kosztów. Te aspekty działalności występują w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i każdy samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi je realizować. Zdaniem Sądu okoliczność, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." nie musiał zajmować się tymi kwestiami z tego względu, że jego działalność objęta była księgami prowadzonymi przez Skarżącą Spółkę świadczy o tym, że zakład ten nie był odrębną od Skarżącej jednostką organizacyjną prowadzącą działalność w sposób samodzielny. Oczywistym przy tym było, że prowadzona przez NZOZ Przychodnia Lekarska "V." uproszczona ewidencja przychodów i kosztów nie mogła spełnić wskazanych funkcji prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, przez co wypełniły obowiązek wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze względu na te okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w roku 2009 nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie faktycznym o wyodrębnieniu NZOZ Przychodnia Lekarska "V." ze struktur Skarżącej, pozwalającym na uznanie go za podatnika nie może świadczyć zawarcie przez ten zakład umowy z NFZ w L., gdyż było to jednorazowe działanie tego zakładu jako samodzielnego podmiotu, a nadto umowa ta została zawarta dopiero 23 grudnia 2010 i nie dotyczy roku 2009, którego dotyczy niniejsza sprawa, lecz okresu późniejszego. Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji. Skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podnosiła, że dokonana przez organy wykładnia art. 1 ust. 2 i art. 17 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadziła do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej NZOZ Przychodnia Lekarska "V." w sposób odmienny od sytuacji innych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które uznano za podatników. Zdaniem Skarżącej to różne potraktowanie nastąpiło w sytuacji, gdy NZOZ Przychodnia Lekarska "V." miał takie same cechy jak inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, którym organy nie odmówiły statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na jej charakter musiało być dokonane na podstawie przepisów u.p.d.o.p., oceniając czy utworzony przez Skarżącą NZOZ Przychodnia Lekarska "V." i inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, którym organy nie odmówiły statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, były podmiotami mającymi takie same cechy determinujące stosowanie do niech przepisów u.p.d.o.p., należy obok regulacji zawartych w u.z.o.z. brać pod uwagę regulacja prawa podatkowego. Art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnikami podatku dochodowego odo osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Z treści art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Wskazany w tym przepisie wyjątek i zastrzeżenia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Z przytoczonych przepisów ani też z innych przepisów prawa nie można wywieść wniosku, że jednostka organizacyjna wskazana w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., którą utworzył podatnik wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 u.p.do.p. nie może być odrębnym podatnikiem. Dlatego zasadnym jest przyjęcie, że w takiej sytuacji jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej utworzona przezosobę prawną (tak jak w tej sprawie) także może być podatnikiem. Skoro podatnikiem może być podmiot stanowiący cześć dotychczasowego podatnika, to muszą po jego stronie wystąpić cechy pozwalające go odróżnić od tego podatnika. W ocenie Sądu cechy te muszą być takie same, jakimi charakteryzuje się podmiot tworzący jednostkę organizacyjną wskazaną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika to z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, według której jednakowo na gruncie prawnym mogą być traktowane podmioty mające takie same cechy. Z zasady tej należy wywodzić, że jeżeli jako podatnik moją być tratowane i osoba prawna, i jednostka organizacyjna utworzona przez tę osobę prawną, to w zakresie cech decydujących o możności bycia podatnikiem muszą być one do siebie podobne lub wręcz takie same. Zdaniem Sądu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych cechami decydującymi o możności bycia podatnikiem są: występowanie w obrocie podmiotu praw i obowiązków innego niż osoba fizyczna oraz wyodrębnienie organizacyjne tego podmiotu od reszty uczestników obrotu pozwalające mu na prowadzenie działalności, jako samodzielny uczestnik obrotu gospodarczego i prawnego. W zakresie osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji ustawodawca uznaje, że podmioty te mają te cechy i w art. 1 ust. 1 u.p.do.p. wprost uznaje je za podatników. W przypadku pozostałych podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 2 u.p.do.p. konieczne jest ustalenie na gruncie każdej indywidualnej sprawy, czy cechy te zostały spełnione. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy, że konieczne było ustalenie, czy NZOZ Przychodnia Lekarska "V." był jednostką organizacyjną na tyle wyodrębnioną ze Skarżącej Spółki, że w sposób samodzielny mógł wykonywać działalność do, której wykonywania go powołano, oparte było na treści art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 32 Konstytucji i miało na celu zapobieżenie traktowaniu w równy sposób na gruncie u.p.d.o.p. podmiotów, które nie miały takich samych cech. Odmowa uznania za podatnika podmiotu, który na gruncie danej regulacji podatnikiem nie jest stanowi na gruncie tej konkretnej sprawy realizację wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania. Powołany przepis stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z treści tego przepisu wynika wprost, że za podatnika może być uznany tylko podmiot wskazany w ustawie podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że występujące w rozpoznanej sprawie kryterium w postaci organizacyjnego wyodrębnienia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z osoby prawnej wynika z przepisów u.p.d.o.p. i pozostaje w związku z celem tej regulacji rozumianym, jako opodatkowanie podmiotów mających podobne cechy podmiotowe. Posłużenie się tym kryterium realizuje cele stanowiące treść zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 32 i 84 Konstytucji. Cele wynikające z tych zasad pozostają w odpowiedniej proporcji w stosunku do interesów, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji tych zasad. W rozpoznanej sprawie interes Skarżącej, który doznał ograniczenia w wyniku wydania zaskarżonej decyzji sprowadzał się do prawa do zapłaty podatku w niższej wysokości. W orzecznictwie TK utrwalony jest pogląd akcentujący wyrażony w art. 84 Konstytucji powszechny charakter obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Władza ustawodawcza ma przy tym daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego w ramach, której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (zob. wyroki: z 3 listopada 1998 r., sygn. K 12/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Oznacza to, że interes majątkowy podatnika uzasadniony wyłącznie chęcią zapłaty niższego podatku w sposób oczywisty nie ma pierwszeństwa przed nakazami wynikającymi z zasady powszechności i równości opodatkowania oraz z zasady równości wobec prawa. W rozpoznanej sprawie nie naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten ustawia zwolnienie od podatku, które może przysługiwać niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej pod warunkiem, że zakład ten będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.o.p. W rozpoznaj sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne pozwalające uznać NZOZ Przychodnia Lekarska "V." za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (III SA/Wa 2487/16) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1011/16). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną przez sądy administracyjne w wymienionych sprawach. W rozpoznanej sprawie nie naruszono art. 2a O.p., gdyż przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zatem występująca w rozpoznanej sprawie kwestia prawna związana z treścią tych przepisów nie miała charakteru wątpliwości interpretacyjnej niedającej się usunąć w drodze dopuszczalnych metod wykładni prawa. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić skargę.