III SA/Wa 2490/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 i 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 i 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. NUS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 15.135.775,68 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.069.320,00 zł, jak również przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-II kw. 2019 r. w łącznej kwocie 4.849.640,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.017.299,00 zł tytułem kwoty do wpłaty na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. należności na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. 1.3. Od powyższej decyzji Strona złożył odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Op poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; 2) art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Op poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; 3) art. 121 Op poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń NUS, dokonanych wtoku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Strony, wszczętej w dniu 27 marca 2020 r., w trybie art. 284 § 4 Op, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do grudnia 2019 r. DIAS zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej Strona nie odpowiadała na kierowaną do niej korespondencję i nie stawiała się na wezwania, jak również nie złożyła żadnej wymaganej dokumentacji. Podstawą do wszczęcia kontroli było podejrzenie, że transakcje zakupu i sprzedaży wykazane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Strona w okresie od października 2018 r. do grudnia 2019 r. wystawiła faktury VAT łącznie na kwotę netto 65.807.720,66 zł, VAT 15.135.775,77 zł, do których zastosowanie znajduje norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu). Za okres objęty kontrolą podatkową, Strona złożyła do organu podatkowego wyłącznie deklaracje podatkowe VAT-7K za I kw. 2019 r. oraz II kw. 2019 r. Z plików JPK_VAT Strony wynika, że w okresie IV kw. 2018 r. - IV kw. 2019 r. kontrolowana Spółka dokonywała zakupu łącznie na kwotę 35.767.033,15 zł netto m.in. od S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., natomiast z zestawienia JPK_VAT kontrahentów (P. Sp. z o.o., D. s.c. [...], W. Sp. z o.o.), którzy wykazali, że dokonali sprzedaży na rzecz K. Sp. z o. o. w okresie IV kw. 2018 r. – IV kw. 2019 r. wynika sprzedaż łącznie na kwotę 1.169,02 zł netto. W zakresie wymienionych kontrahentów, Kontrolujący dokonali następujących ustaleń: - S. Sp. z o.o. od dnia 2 grudnia 2019 r. jest wykreślona z rejestru VAT w związku z art. 96 ust. 9 pkt 4 uptu, nie stawiała się na wezwania. S. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i JPK_VAT. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów do czynności sprawdzających; - A. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT, wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 14 grudnia 2018 r., na etapie kontroli nie odnotowano kontaktu ze spółką, nie przedstawiła żadnych dokumentów do czynności sprawdzających. Nie udało się również przesłuchać przedstawiciela A. Sp. z o.o. A.S., który nie stawiał się na przesłuchania; - K. Sp. z o.o., wykreślona z rejestru VAT od dnia 13 stycznia 2017 r., w związku z art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu, analiza podmiotu wykazała, że nie składała on deklaracji VAT-7/VAT-7K i JPK_VAT za 2018 r. i 2019 r., nie nawiązano kontaktu z K. Sp. z o.o., podmiot nie przedstawił żadnych dokumentów do czynności sprawdzających. Wspólnikiem i prezesem zarządu K. Sp. z o. o. jest M.S. - prezes zarządu Skarżącej. Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że faktury zakupu zaewidencjonowane w złożonych plikach JPK przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, nie udowodniła dokonania jakichkolwiek nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi jak również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W związku z powyższym oraz brakiem dokumentacji księgowej, w tym w szczególności dokumentacji źródłowej za kontrolowane okresy, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 uptu, organ pierwszej instancji przyjął za wartość podstawy opodatkowania (wartość dokonanej sprzedaży), kwotę wykazaną przez kontrahentów w plikach JPK_VAT oraz wykazaną sprzedaż przez Stronę w deklaracji VAT-7 K za I i II kw. 2019 r. DIAS wskazał, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i została zarejestrowana jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. Jednocześnie pełniła rolę jednego z podmiotów mających za zadanie sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji oraz wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, przedstawione powyżej i wynikające z akt sprawy okoliczności pozwalają uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, że objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku Strony przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W kwestii stanu majątkowego Spółki DIAS ustalił, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Strona wykazała: - w 2017 r. dochód w kwocie 26.781,37 zł; - w 2018 r. stratę w kwocie 7.258,83 zł; - w 2019 r. nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego; - w 2020 r. dochód w kwocie 178.658,12 zł; - w 2021 r. nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego. Ponadto w systemie CEPiK i Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych nie odnotowano informacji dotyczących składników majątkowych Strony. Strona jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy [...] stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z garażem nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że na wniosek Prokuratury Regionalnej w S., w ramach postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...], organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 28 stycznia 2022 r. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. w W. wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej na ww. nieruchomościach z uwagi na wykrycie okoliczności w postaci zawarcia przez prezesa Spółki K. Sp. z o. o. M.S. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 listopada 2021 r. Rep A nr [...] z M.M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M. DIAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. wezwano Spółkę do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Pomimo odbioru przez Spółkę ww. wezwania w dniu 11 grudnia 2020 r., do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie przedłożyła wskazanego oświadczenia. DIAS stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwalają uznać, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, uprawniającej do skorzystania z instytucji zabezpieczenia, uregulowanej w art. 33 Op. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie oprócz okoliczności związanych z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, wystąpiły również obydwie przesłanki ujęte literalnie w art. 33 § 1 Op. DIAS zauważył ponadto, że Skarżąca na dzień 14 czerwca 2022 r. posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące sierpień i listopad 2018 r. oraz grudzień 2020 r. wraz z należnymi za zwłokę odsetkami w łącznej wysokości 88.976,74 zł. Organ odwoławczy w zakresie drugiej przesłanki, tj. dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, wskazał, że ujawnienie faktu zawarcia przez prezesa Spółki M.S. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 listopada 2021 r. Rep A nr [...] z M.M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M., zakwalifikował jako czynność mającą na celu zbycie pozostałych składników majątku, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie DIAS argumentację w niniejszej kwestii wzmacnia okoliczność, że wskazane nieruchomości będące potencjalnym przedmiotem zbycia są jedynymi składnikami majątku, które mogłyby podlegać egzekucji administracyjnej. Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Op poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Op poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; - art. 121 Op poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz.259, dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały i czy wykazały to w skarżonej decyzji, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r do grudnia 2019 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. 3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. pierwsze Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2-3 Op zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przepis art. 33 Op reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do treści art. 33 § 4 Op, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Op, a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. 3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy istotne jest aby w decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym organ podatkowy wykazał (uprawdopodobnił) po pierwsze, istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykazały spełnienie obu tych warunków. 3.8. Co do pierwszego warunku w zaskarżonej decyzji (jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na ustalenia prowadzonej w Spółce przez NUS kontroli podatkowej. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy stwierdziły istnienie uzasadnionego podejrzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży wykazane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i została zarejestrowana jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. Jednocześnie pełniła rolę jednego z podmiotów mających za zadanie sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji oraz wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnie w sprawie jest to, że Strona mimo kierowanych do nie wezwań w toku prowadzonej od marca 2020 r. kontroli podatkowej nie odpowiadała na kierowaną do niej korespondencję i nie stawiała się na wezwania, jak również nie złożyła żadnej wymaganej dokumentacji. Również mając świadomość wydanej decyzji w odwołaniu od rozstrzygnięcia NUS Strona w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji nie przedłożyła żadnej dokumentacji i w żaden sposób nie zakwestionowała poszczególnych ustaleń organu. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Strona w okresie od października 2018 r. do grudnia 2019 r. wystawiła faktury VAT łącznie na kwotę netto 65.807.720,66 zł, VAT 15.135.775,77 zł, do których zastosowanie znajduje norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 uptu. Za okres objęty kontrolą podatkową, Strona złożyła do organu podatkowego wyłącznie deklaracje podatkowe VAT-7K za I kw. 2019 r. oraz II kw. 2019 r. Jednocześnie Spółka dokonywała zakupu łącznie na kwotę 35.767.033,15 zł netto m.in. od S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., natomiast z zestawienia JPK_VAT kontrahentów (P. Sp. z o.o., D. s.c. [...], W. Sp. z o.o.), którzy wykazali, że dokonali sprzedaży na rzecz K. Sp. z o. o. w okresie IV kw. 2018 r. – IV kw. 2019 r. wynika sprzedaż łącznie na kwotę 1.169,02 zł netto. W zakresie trzech pierwszych wymienionych kontrahentów ustalono: - S. Sp. z o.o. od dnia 2 grudnia 2019 r. jest wykreślona z rejestru VAT w związku z art. 96 ust. 9 pkt 4 uptu, nie stawiała się na wezwania. S. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i JPK_VAT. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów do czynności sprawdzających; - A. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT, wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 14 grudnia 2018 r., na etapie kontroli nie odnotowano kontaktu ze spółką, nie przedstawiła żadnych dokumentów do czynności sprawdzających. Nie udało się również przesłuchać przedstawiciela A. Sp. z o.o. [...], który nie stawiał się na przesłuchania; - K. Sp. z o.o., wykreślona z rejestru VAT od dnia 13 stycznia 2017 r., w związku z art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu, analiza podmiotu wykazała, że nie składała on deklaracji VAT-7/VAT-7K i JPK_VAT za 2018 r. i 2019 r., nie nawiązano kontaktu z K. Sp. z o.o., podmiot nie przedstawił żadnych dokumentów do czynności sprawdzających. Wspólnikiem i prezesem zarządu K. Sp. z o. o. jest M.S. - prezes zarządu Skarżącej. Zasadnie więc organ uznał, że wobec braku kontaktu z powyższymi kontrahentami w powiązaniu z faktem nieskładania przez nich deklaracji podatkowych i plików JPK _VAT przy jednoczesnej biernej postawie Spółki, która nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o faktycznych relacjach gospodarczych ze spornymi podmiotami, prawdopodobne jest, że są to faktury fikcyjne, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Raz jeszcze podkreślić należy, że Spółka w toku trwającej blisko dwa lata kontroli nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, nie udowodniła dokonania jakichkolwiek nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi jak również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. 3.9. W sprawie został spełniony także drugi warunek uprawdopodobnienia, czyli że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. DIAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazując m.in. na: - okoliczności powstania zobowiązań tj. posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - brak majątku ruchomego, którego wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję należności publicznoprawnych w całości lub części, - Skarżąca na dzień 14 czerwca 2022 r. posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące sierpień i listopad 2018 r. oraz grudzień 2020 r. wraz z należnymi za zwłokę odsetkami w łącznej wysokości 88.976,74 zł, - Strona jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z garażem nr [...], organ ustalił jednak, że Spółka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, organy ujawniły fakt zawarcia przez prezesa Spółki M.S. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 listopada 2021 r. Rep A nr [...] z M.W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M., co istotne nieruchomość będąca potencjalnym przedmiotem zbycia jest jedynym ujawnionym składnikiem majątku Strony, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej, - Strona uchyla się od ujawnienia majątku – Spółka wezwana do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, pomimo odbioru wezwania w dniu 11 grudnia 2020 r., do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożyła wskazanego oświadczenia. W ocenie Sądu wskazane okoliczności były wystarczające do uznania, że doszło do spełnienia w sprawie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego tj. zaistnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe w VAT objęte skarżoną decyzją nie zostanie dobrowolnie wykonane. Wcześniej przytoczony art. 33 § 2 Op wskazuje na dwie przykładowe sytuacje: "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" jako rodzące "uzasadnioną obawę" niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Jednak "uzasadniona obawa" może zachodzić także w przypadku, gdy żadna z tych przykładowo wskazanych w przepisie art. 33 § 1 Op. sytuacji nie ma miejsca. Jak wskazuje się w doktrynie "katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 zwrot w szczególności" (W. Stachurski, komentarz do art. 33; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2021). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Sąd podziela w tym zakresie pogląd S. Babiarza, że "sama tylko nierzetelność w spłacaniu zobowiązań, nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości, może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań (...). Oznacza to, że przesłankę trwałości nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych spełnia np. stwierdzenie przez organ podatkowy wystawienia i przyjmowania tzw. pustych faktur, stwierdzenie zaistnienia nierzetelnych transakcji, ukrywanie dochodu, zawyżanie straty" (S. Babiarz, komentarz do art. 33; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.). Także w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny uznał "rzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych" ustalaną "w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy" za ważny aspekt oceny, czy zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego względu podstawowym powodem, dla którego należy uznać za spełnioną przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest brak rzetelności Spółki w deklarowaniu zobowiązań podatkowych. Ten brak rzetelności w zderzeniu z brakiem informacji pochodzących od Spółki co do składników majątkowych, a także podejmowanymi czynnościami mającym na celu pozbycie się nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej każe uznać za niepewne przyszłe wykonanie przez Skarżącą prawdopodobnego jej zobowiązania podatkowego – tak dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji. Naturalnie ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny w tej sprawie (tj. w sprawie zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego i skargi na decyzję w przedmiocie takiego zabezpieczenia) nie przesądzają i przesądzić nie mogą, czy Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zaniżonej wysokości wskutek ujęcia w rozliczeniu pustych faktur, czy też wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych czynności gospodarczych. Powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia kontroli podatkowej w tym zakresie pełniło jednak inną funkcję – mianowicie funkcję uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe rzeczywiście istnieje (istnieje w kwocie wyższej od deklarowanej). Uprawdopodobnienie tego faktu było natomiast wymagane do uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia. Organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale też zobowiązane do wskazania, z czego wywodzą przekonanie, że w rozliczeniu podatkowym Skarżącej mogło wystąpić zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa). Realizując ten obowiązek, musiały powołać się na ustalenia kontroli podatkowej. 3.10. W skardze, podobnie jak i uprzednio w odwołaniu, Strona nie podejmuje polemiki z ustaleniami i ocenami organu. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie sformułowane są na tak dużym poziomie ogólności, że nie sposób się do nich odnieść. Strona mając świadomość dokonanych ustaleń nadal nie przedkłada do organu dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej czy faktur, które pozwoliłyby choćby uprawdopodobnić rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie dyskredytuje ustaleń organów zarówno w zakresie realizowanych przez nią dostaw, jak i w zakresie nabyć od spornych kontrahentów, czy sytuacji majątkowej w tym okoliczności związanych z zawarciem przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości, która jest jedyny ujawnionym składnikiem majątku Spółki. Skarga przywołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jednak czyni to w oderwaniu od ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie. Dla przykładu Strona twierdzi w skardze "Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy wprost wynika, że Spółka nie była ani organizatorem, ani znikającym podatnikiem, ani nie pełniła żadnej ustalonej z innymi podmiotami roli. Spółka nie była zatem beneficjentem jakiegokolwiek procederu, a nabywane usług miały rzeczywisty charakter" jednak nie przywołuje żadnych okoliczności czy dowodów, które uprawdopodobniałyby to twierdzenie. Raz jeszcze przypomnieć należy, że Spółka w toku trwającej blisko dwa lata kontroli, postępowania odwoławczego, czy nawet w skardze do Sądu nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do uznania, że dokonywała jakichkolwiek nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dalszej ich odsprzedaży. 3.11. Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, że ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącej nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie narusza przepisów procedury podatkowej, w szczególności przepisów wskazanych w skardze art. 33 §1- §4 Op, oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Op. 3.12. Ze wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.