III SA/Wa 2494/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia opłaty skarbowej oraz zaległości podatkowej w tej opłacie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2494/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. D. w W. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...], określającej opłatę skarbową w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tej opłacie na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę przywołał art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 , nazywana dalej Ordynacją ) w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ). Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia , bowiem z tą datą upłynął 5 letni termin, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 70 § 2 –6 Ordynacji, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie było związane z zawarciem przez D. Spółka z o.o. i W. S. w dniu [...] lutego 1998 r., aktu notarialnego, w którym D. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w P., za kwotę [...]zł. Od umowy sprzedaży notariusz, działający jako płatnik, pobrał opłatę skarbową według stawki 5 % w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy w P. zakwestionował wartość nieruchomości i wszczął postępowanie w trybie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 10 lutego 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. Nr 4, poz. 23 , ze zm. ), określając wartość nieruchomości według własnej wstępnej oceny na kwotę [...] zł. Wobec niezaakceptowania przez strony wartości nieruchomości wskazanej przez Urząd, organ zlecił ustalenie wartości rynkowej rzeczoznawcy majątkowemu, który ustalił wartość nieruchomości na kwotę [...]zł Decyzją z dnia [...] września 1999 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w G., który przejął prowadzenie postępowania z uwagi na zmianę właściwości rzeczowej, przyjmując wartość nieruchomości według szacunku biegłego, określił należną opłatę skarbową na kwotę [...] zł, zaległość podatkową na kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę . Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W.. W związku z zaskarżeniem decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego , Izba Skarbowa w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 , ze zm. ) uchyliła własną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy w G., po uzupełnieniu materiału dowodowego o operat szacunkowy , w którym biegły ustalił wartość nieruchomości na kwotę [...]zł, decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] określił opłatę skarbową na kwotę [...] zł, zaległość w opłacie na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] r. W wyniku skargi złożonej przez D. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. III SA 989/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Przyczyną uchylenia decyzji było niewyjaśnienie rozbieżności między opiniami szacunkowymi biegłych ([...]). Izba Skarbowa prowadząc ponowne postępowanie odwoławcze zleciła Urzędowi Skarbowemu w trybie art. 299 Ordynacji uzupełnienie materiału dowodowego o dodatkową opinię biegłego. Powołany biegły określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...]zł. Decyzją z dnia [...]września 2002 r. [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]listopada 2000 r. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie III SA 2958/02, po rozpoznaniu skargi złożonej przez Spółkę, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Izba Skarbowa nie przeprowadziła postępowania dowodowego, lecz w całości zleciła postępowanie Urzędowi Skarbowemu w G.. Urząd Skarbowy nie tylko przeprowadził dowód z opinii biegłego, ale przeprowadził całe postępowanie odwoławcze, łącznie z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Sąd wyraził pogląd, że tak prowadzone postępowanie odwoławcze narusza zasadę dwuinstancyjności, podważa zaufanie do organów podatkowych, strony muszą mieć gwarancję, że sprawa zostanie rozpatrzona przez niezależny organ drugiej instancji. Ponadto zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy wycenami nieruchomości sporządzonymi przez biegłych. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy pierwszą wyceną, która odpowiadała wartości nieruchomości jaką zaproponował Urząd Skarbowy a pozostałymi opiniami biegłych. Wskazał na konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego i wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym; przesłuchanie biegłych w charakterze świadków, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału w tych czynnościach. Wskazał na konieczność ustalenia, na jakiej podstawie Urząd Skarbowy w P. dokonał wstępnej wyceny nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając ponownie sprawę, po uzyskaniu informacji Urzędu Skarbowego w P., że wstępnej wyceny nieruchomości dokonano w oparciu o obowiązujące od [...] lutego 1998 r. wytyczne Urzędu stanowiące podstawę do obliczenia opłaty skarbowej, wydał w dniu [...] listopada 2004 r. decyzję będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, D. Spółka z o.o., zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2004 r. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek I 1 Decyzja Izby" skarżący wniósł o stwierdzenie, czy zaskarżona decyzja spełnia wymogi przepisów i może się ostać w obowiązującym porządku prawnym. Podniósł, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. zostało przeprowadzone bez udziału stron. Decyzja nie wskazuje dowodów , na których organ się oparł, nie ustala wartości nieruchomości na dzień transakcji. Zarzucił, że zobowiązanie podatkowe nie mogło się przedawnić wobec uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości określonej w akcie notarialnym. Wskazał na wadliwość uzasadnienia. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek 01- odpowiedzialność za hipotekę" , zażądał wskazania podmiotu odpowiedzialnego za wpis hipoteki przymusowej, załączył wniosek Urzędu Skarbowego w G. o ustanowienie hipoteki, zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w G. o ujawnieniu w dniu [...] grudnia 2003 r. w dziale [...]. [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]., hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł oraz odsetek od [...] lutego 1998 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2002 r. nr [...]oraz kserokopii wyciągu z [...]. [...] z [...] kwietnia 2005 r. W piśmie określonym "Wniosek I 2 – cel postępowania podatkowego skarżącego, wniósł o wyjaśnienie celu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, celem postępowania w sprawie było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, wyraził pogląd, że przedawnienie zobowiązania nie ma wpływu na toczące się postępowanie. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2005 r. zatytułowanym "Wniosek K1- Trybunał Konstytucyjny" wniósł o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej i art. 6 ust. 2 – 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959, ze zm. ) pod kątem zgodności z Konstytucją. Zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji. Wskazał, że pojęcie "wartość rynkowa", przyjęte w ustawach o opłacie skarbowej oraz w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, odbiega od pojęcia wartości rynkowej przyjętej w ustawie o gospodarce nieruchomościami , że ustawodawca bez potrzeby w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej nakazał korzystanie z opinii biegłych, skoro urzędy skarbowe dysponują danymi dotyczącymi sprzedaży. Zakwestionował , że służebność ustanowiona dla zbywcy w akcie notarialnym nie została oceniona jako ciężar , oraz zastosowanie przepisów o odsetkach karnych, w sytuacji , gdy skarżący nie mógł przewidzieć wartości rynkowej nieruchomości ustalonej przez organy. Podniósł, że zapis ustawy, odwołujący się przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, jest sprzeczny z art. 20 Konstytucji, bowiem narzuca dla celów podatkowych przyjęcie cen transakcji określonych przez organy podatkowe. Przywołał publikacje prasowe, których przedmiotem były orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko jakie zajął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III SA/Wa 2494/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują w zakresie ustalonym ustawą kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) i obejmuje kontrolę zgodności z prawem wymienionych aktów, wydawanych przez organy administracji publicznej. Wskazany zakres właściwości Sądu oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za obciążenie nieruchomości hipoteką, czy dokonanie oceny zgodności z Konstytucją ustawy o opłacie skarbowej i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o co wnosił skarżący w pismach określonych jako wnioski. Zgodnie z art. 188 Konstytucji oraz art. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz.U. Nr 102, poz. 642 , ze zm. ) właściwym do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli według oceny Sądu, przy rozpoznaniu konkretnej sprawy zaistnieją wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu, który w tej sprawie ma zastosowanie, Sąd stosownie do art. 193 Konstytucji może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu stosowne pytanie prawne. Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przedmiotem sprawy jest ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. i umorzył postępowanie w sprawie, a zatem ocena czy zaistniały przesłanki do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu zawarcia umowy sprzedaży – [...] lutego 1998 r., przyjął , że 5 letni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, liczony od końca 1998 r. upłynął 31 grudnia 2003 r. Organ uznał , że nie zachodziły okoliczności określone w art. 70 § 2 – 6 Ordynacji mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z załączonego przez Spółkę wypisu z księgi wieczystej [...] wynika, iż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową w kwocie [...] zł z odsetkami od 4 lutego 1998 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w G. z tytułu zaległości w opłacie skarbowej. Hipoteka przymusowa została wpisana w dziale [...] księgi wieczystej [...] w dniu [...] grudnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ustalonego przez organ na dzień 31 grudnia 2003 r. Stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji, który ma zastosowanie na podstawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia , z tym, że wobec upływu 5-letniego terminu, odpowiedzialność podatnika staje się odpowiedzialnością rzeczową, ograniczoną do nieruchomości na której jest zabezpieczona. Skarb Państwa może egzekwować wierzytelność tylko z tej nieruchomości, bez względu na to , kto będzie jej właścicielem, nie z innego majątku podatnika. W związku z powyższym należało uznać , ze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 70 § 1 w zw. z § 6 Ordynacji, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Oznacza to konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2000 r. i wykonania wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2958/02. Zasadny jest zarzut skarżącego, iż postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Czynny udział stron w postępowaniu oznacza, że strona ma prawo być obecna przy wszystkich czynnościach dowodowych, mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego przez składanie wniosków dowodowych. Ważnym elementem czynnego udziału stron jest prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 § 1 Ordynacji. Organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi nałożonemu przez ten przepis, nie wyznaczył stronom 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Brak wykonania obowiązku nałożonego przez art. 200 Ordynacji mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego , że wartość nieruchomości winna być obniżona o wartość ustanowionej służebności. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, wskazując sposób ustalania wartości rynkowej nieruchomości, wyłączył możliwość odliczenia przejętych długów i ciężarów. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd orzekł , że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w wysokości uiszczonego wpisu sądowego.