III SA/Wa 250/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Prezydent [...]W., interpretacją indywidualną z dnia 10 grudnia 2019 r., dotyczącą podatku od nieruchomości, po rozpatrzeniu wniosku Spółdzielni Domów Jednorodzinnych "[...]" w W. ("Skarżąca", "Spółdzielnia", "Wnioskodawca"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz z wniosku wynika, że Skarżąca uiszcza podatek od nieruchomości za grunty (działki o numerach ewidencyjnych 87, 96, 105, 110, 119, 120, 137, 138, 155, 156, 165 oraz 166, obręb 1-07-01), na których znajdują się wyłącznie dojazdy do domów jednorodzinnych. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm., dalej "u.p.o.l." lub "ustawa") oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 9333/11, właściwe jest opłacanie przez Spółdzielnię na rzecz gminy podatku za grunty, na których znajdują się tylko dojazdy do domów jednorodzinnych. Zdaniem Skarżącej powyższy podatek nie jest należny za grunty, na których znajdują się dojazdy, ponieważ przylegają do budynków mieszkalnych i zapewniają właściwe korzystanie z tych budynków w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku i rekreacji oraz zaspokajania innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Prezydent stwierdził, że przywołany we wniosku wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. (którego prawidłowa sygnatura to II FSK 933/11) dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej. Pytanie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczyło natomiast opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych. Z tego powodu argumentacja zawarta w w/w wyroku nie mogła wpłynąć na ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy. Zatem, skoro pytanie Wnioskodawcy dotyczy ogólnie "zasadności" opłacania przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości za grunty, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, to rozważenia wymagają następujące zagadnienia: - czy grunty, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości? - czy grunty, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, objęte są zwolnieniem z podatku od nieruchomości? - czy dla zasadności opłacania podatku od nieruchomości od gruntu ma znaczenie funkcja (przeznaczenie) tego gruntu? Prezydent podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został już pogląd, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tak więc przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, a ich interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, Prezydent wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Drogi w osiedlach mieszkaniowych są, w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.), drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne nie są z kolei drogami publicznymi. Zatem grunty, na których zlokalizowane są drogi w osiedlach mieszkaniowych, w tym także wskazane we wniosku grunty, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, Organ wskazał, że przepisy prawa, w szczególności przepisy u.p.o.l., nie ustanawiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się drogi wewnętrzne, w szczególności dojazdy do domów jednorodzinnych. Zwolnienia takiego nie przewidują również uchwały Rady [...]W., mocą których wprowadzono obowiązujące na terenie [...]W. zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii znaczenia funkcji (przeznaczenia) gruntu dla zasadności opłacania podatku od nieruchomości od tego gruntu, Prezydent wskazał, że, jak wynika z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej ma znaczenie dla określenia stawki podatku od nieruchomości. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przewiduje wyższą stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia właściwej stawki podatku od nieruchomości za grunty, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych, nie była jednak przedmiotem zapytania ze strony Wnioskodawcy. Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma znaczenie jedynie w przypadku budowli. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia w przypadku gruntu. Grunt niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Ustawa nie zawiera przepisów, które stanowiłyby, że grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pytanie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczyło jedynie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych. Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczyło natomiast zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się na gruncie budowli w postaci dojazdów do domów jednorodzinnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła, że Prezydent w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uwzględnił prawidłowego stanu prawnego, wynikającego z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także ww. wyroku NSA, stanowiącego, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone są z opodatkowania, obok budynków mieszkalnych, również grunty związane z tymi budynkami, tj. w rozstrzyganym przypadku dojazdy do tych budynków, gdzie umiejscowione są sieci kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, energetyczne i gazowe. Skarżąca wskazała, że prowadzi statutową działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną statutową działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółdzielni podatek za grunty, na których znajdują się dojazdy do budynków mieszkalnych, jest nienależny. Grunty te przylegają do budynków mieszkalnych i zapewniają właściwe korzystanie z tych budynków w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku i rekreacji oraz zaspokajania innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków. W odpowiedzi na skargę Prezydent podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymogi wniosku o jej udzielenie są wysoce sformalizowane. Wnioskodawca powinien wyczerpująco przedstawić opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, dalej też "O.p."). Organ interpretacyjny (tu – Prezydent [...]W.) wydaje interpretację w sprawie wnioskodawcy (art. 14b § 1 O.p.), zaś zakres tej sprawy wyznacza pytanie, jakie zadano we wniosku. O ile wnioskodawca nie zgadza się z wydaną interpretacją, przysługuje mu prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ale taka skarga, jak Sąd wyżej wskazał, także jest wysoce sformalizowana (art. 57a P.p.s.a.). W niniejszej sprawie Spółdzielnia zadała we wniosku następujące pytanie: "...czy w świetle art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 9333/11 (sic!) właściwe jest opłacanie przez Spółdzielnię na rzecz gminy podatku za grunty na których znajdują się tylko dojazdy do domów jednorodzinnych.". Z pytania tego, jak trafnie odnotował Prezydent w samej interpretacji, ale też w odpowiedzi na skargę, wynikało więc tylko zainteresowanie Skarżącej co do samego faktu opodatkowania gruntu, na którym znajdują się dojazdy do domów jednorodzinnych. Skarżąca nie pytała o właściwą stawkę podatku (jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy jak dla gruntów pozostałych, czy jak dla jeszcze innych gruntów), lecz o opodatkowanie (zwolnienie, wyłączenie z opodatkowania, opodatkowanie) co do zasady. Skarżąca nie zapytała też o opodatkowanie budowli w postaci dojazdów do domów jednorodzinnych. W interpretacji Organ prawidłowo zatem stwierdził, że jeśli chodzi o grunty, to ich zakwalifikowanie jako ewentualnie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma wpływu na opodatkowanie co do zasady. Taka kwalifikacja przedmiotu opodatkowania ma znaczenie tyko w przypadku budowli, ale nie gruntu. Organ udzielił więc precyzyjnej odpowiedzi na literalnie odczytane pytanie Spółdzielni – Sąd nie może stwierdzić żadnej wadliwości takiej odpowiedzi. Owszem – domyślać się można ze skargi, że intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na pytanie o stawkę podatkową lub o opodatkowanie budowli, tj. dojazdów do domów, ale Organ, a także Sąd, nie mogą bazować na domysłach wynikających z kontekstu sprawy i z notoryjnej wiedzy, że podatnikom w opisanych okolicznościach największą trudność sprawa kwestia ustalenia właśnie stawki podatkowej, a nie samej zasady, czy grunt niezwiązany z prowadzeniem działalności jest opodatkowany, czy nie. Dlatego tak istotne jest prawidłowe, precyzyjne sformułowanie wniosku o wydanie interpretacji, w tym zwłaszcza sformułowanie pytania. W niniejszej sprawie takiej precyzji najwyraźniej zabrakło. Być może Organ powinien wyjaśnić treść zadanego pytania, ale w skardze zabrakło jakiegokolwiek zarzutu procesowego, dotyczącego ewentualnego naruszenia przez Prezydenta przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych. W tej sytuacji Sąd, stwierdzając, że Organ nie naruszył żadnych przepisów wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie o stawkę podatkową Spółdzielnia powinna raz jeszcze sformułować wniosek o wydanie interpretacji, ale tym razem sformułować go w sposób prawidłowy. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).