III SA/Wa 2504/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. I. (dalej "Strona" lub "Skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., decyzją z [...] maja 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Decyzja doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] czerwca 2015 r. uzupełnił decyzję z dnia [...] maja 2015 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...]czerwca 2015 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołaniem z [...] czerwca 2015 r., nadanym w tym samym dniu, wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2015 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto w dniu [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego nadał w polskiej placówce pocztowej odwołanie z dnia [...] czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]czerwca 2015 r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r. Na wstępie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p." organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Natomiast w art. 213 § 3 O.p. postanowiono z kolei, iż uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W takim przypadku, stosownie do art. 213 § 4 O.p. termin do wniesienia odwołania lub wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wydania decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji prawo do wniesienia od niej odwołania jest realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w jego treści kwestii wynikających z ewentualnych uzupełnień decyzji. W jego ocenie regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki złożenia odwołania od rozstrzygnięcia niekompletnego. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji następuje w formie decyzji, ale decyzja ta nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie. W związku z tym stronie nie będzie służyło od niej odrębne odwołanie. Natomiast termin do wniesienia odwołania od decyzji (uzupełnianej) będzie biegł dopiero od doręczenia stronie decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że prawnie skuteczne odwołanie w takim przypadku można wnieść zatem dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej. Natomiast złożenie odwołania przed doręczeniem decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji, skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W.skoro pełnomocnik Skarżącego w dniu [...] czerwca 2015 r. wniósł odwołanie od decyzji z [...] maja 2015 r. przed doręczeniem decyzji z [...] czerwca 1015 r. uzupełniającej ww. decyzję należało uznać za przedwczesne powyższe odwołanie. Zdaniem organu w dniu wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu 14 dniowy termin na złożenie od tej decyzji odwołania, gdyż biegnie on dopiero od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Reasumując organ stanął na stanowisku, że odwołanie z dnia [...] czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2015 r., jest odwołaniem przedwczesnym, gdyż zostało wniesione przed rozpoczęciem biegu terminu na złożenie odwołania, w związku z czym jest niedopuszczalne i jako takie nie może zainicjować skutecznie toku instancyjnego. Tym samym za uzasadnione uznał w myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzenie w drodze postanowienia niedopuszczalności odwołania. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji w celu merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji z [...] maja 2015 r., zarzucił naruszenie art. 213 i art. 214 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sytuacji, gdy odwołanie zostało złożone w terminie ustawowym i zostały dopełnione wszystkie ustawowe wymogi do jego skutecznego wniesienia. Ponadto z ostrożności procesowej podtrzymał również wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu, tj. naruszenia: 1) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów wniosków niezgodnych z zasadami logicznego myślenia, wyłącznie w celu wydania decyzji niekorzystnej dla Podatnika; wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy nie było żadnych dowodów, ani podstaw do stwierdzenia, iż usługi stwierdzone fakturami od firm P. i M. nie zostały wykonane, 2) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do działania organów administracji, z uwagi na fakt, iż zobowiązania podatkowe podatnika z tytułu VAT (za inny, ale nieodległy od objętego kontrolą okres) były już raz przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Według Strony skoro w przypadku tamtej kontroli, organ nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa, trudno zatem zrozumieć dlaczego w omawianym przypadku, takich naruszeń się dopatrzył, skoro na nieprawidłowości nie zebrano żadnych nowych dowodów, 3) art. 291 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wyciągnięcie z wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu podatnika wniosków nieracjonalnych, sprzecznych za zasadami logicznego myślenia, 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnianie przyczyn, dla których w tabeli wyliczenia zobowiązania podatkowego na stronie 15 uzasadnienia decyzji w pozycji "kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji" zostały dokonane zmiany; wg podatnika była to kwota [...] zł, wg urzędu 0 zł; urząd nie wyjaśnił tej zmiany, nie podał jej podstaw. Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że składając odwołanie od decyzji pierwotnej nie mógł wiedzieć, iż urząd skarbowy postanowi naprawić swój ewidentny błąd w postaci nieomówienia w decyzji pierwotnej podstawowego zagadnienia, jakim było nieuwzględnienie w decyzji kwoty dokonanego zwrotu podatku poprzez uzupełnienie tej decyzji. W jego opinii gdyby nie wniósł odwołania w terminie, miałby zamkniętą dalszą drogę odwoławczą. Tym samym zauważył, że w sytuacji, gdy wniósł odwołania od obydwu decyzji w terminach ustawowych, nie może zatem być mu postawiony zarzut, iż nie dopełnił należytej staranności i nie wniósł odwołania w terminie ustawowym. Zdaniem Skarżącego wykładania gramatyczna art. 213 O.p. nakazuje stwierdzenie, iż w przypadku decyzji uzupełniającej decyzję pierwotną, zapis w § 4 odnoszący się do rozpoczęcia terminu do złożenia odwołania dotyczy nie decyzji pierwotnej, ale decyzji uzupełniającej pierwotną decyzję. Tym samym w jego przekonaniu zdanie zawarte w § 4 art. 213 O.p. jest tak skonstruowane gramatycznie, iż nie ma wątpliwości co do tego, iż podmiotem zdania jest "decyzja o uzupełnieniu lub sprostowaniu", a nie decyzja prostowana, wydana uprzednio. Według Skarżącego odwołanie od decyzji pierwotnej składa się w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, natomiast odwołanie od decyzji uzupełniającej - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji uzupełniającej. Z uwagi na fakt, iż jest to decyzja uzupełniająca, przedmiotem odwołania nie musi być ponownie cała materia objęta uprzednio złożonym odwołaniem, ale tylko kwestia uzupełnienia decyzji pierwotnej. W dalszej części uzasadnienia Skarżący zarzucił, iż pouczenie zawarte w decyzji uzupełniającej mogło wprowadzić go w błąd i mogło mu zaszkodzić. Tym samym skoro organ podatkowy twierdził (błędnie), iż z uwagi na wydanie decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania od decyzji uzupełnianej biegnie od daty doręczenia decyzji uzupełniającej, powinien to wyraźnie napisać w pouczeniu. Ponadto Skarżący z uwagi na to, iż w jego opinii zaskarżone postanowienie stanowi przeszkodę do rozpoznania odwołania, przytoczył też wszystkie zarzuty jakie sformułował w odwołaniu przeciwko decyzji z dnia [...] maja 2015 r. wraz z uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2012 r. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia uczyniono przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przedwczesność odwołania, bowiem w dacie jego wniesienia nie rozpoczął jeszcze biegu 14 dniowy termin na jego wniesienie, termin ten bowiem rozpoczął bieg od dnia następnego po doręczeniu decyzji uzupełniającej decyzję pierwotną, czyli od dnia [...] czerwca 2015 r. Odwołanie z dnia [...] czerwca 2015 r. było więc – zdaniem organu – przedwczesne. Skarżący natomiast argumentował, że składając odwołanie od decyzji pierwotnej nie mógł wiedzieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naprawi swój błąd i wyda decyzję uzupełniającą w zakresie zwrotu podatku, dlatego wniósł odwołanie od tej decyzji. Jego zdaniem, odwołanie od decyzji pierwotnej, mimo wydania decyzji uzupełniającej, jest więc dopuszczalne, podobnie jak odwołanie od decyzji uzupełniającej. Jak wynika z akt sprawy, decyzją pierwotną była decyzja z dnia [...] maja 2015 r. określająca za miesiąc grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu [...] maja 2015 r. (decyzja wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, k. [...]akt adm.). Od tej decyzji wniesiono odwołanie z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. [...] akt adm.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. wydano decyzję uzupełniającą decyzję pierwotną przez wskazanie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2015 r. (decyzja wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, k. [...]akt adm.). Od tej decyzji wniesiono odwołanie z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. [...] akt adm.). Zgodnie z art. 213 § 2 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić (albo sprostować) decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, czyli m.in. co do rozstrzygnięcia. Uzupełnienie (lub sprostowanie) decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu (lub sprostowaniu) decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Zasadniczo organ odwoławczy ma rację, że w razie wydania decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie, termin na wniesienie odwołania od całej decyzji (uzupełnianej i uzupełniającej, które stanowią łącznie jedną decyzję) biegnie od doręczenia decyzji uzupełniającej. Dotyczy to jednak przypadków, gdy chronologia zdarzeń jest typowa, czyli organ wydaje decyzję pierwotną, po czym ją uzupełnia. W takiej sytuacji termin na wniesienie odwołania liczy się od doręczenia decyzji uzupełniającej. W rozpoznanej sprawie jednakże nie mieliśmy do czynienia z taką typową sytuacją, bo po doręczeniu decyzji pierwotnej zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, następnie została wydana decyzja uzupełniająca, od której też wniesiono odwołanie. W decyzji uzupełniającej pouczenie o prawie wniesienia odwołana było typowe, nie uwzględniające specyfiki trybu rektyfikacji. Organ pouczył Skarżącego, że od tej decyzji służy prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Biorąc pod uwagę treść art. 214 O.p., zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia – oraz fakt, że prawo organu do uzupełnienia decyzji nie jest ograniczone terminem, nie można – zdaniem Sądu, czynić Skarżącemu zarzutu, że w sposób nieuprawniony skorzystał ze swego uprawnienia procesowego. Przeczy temu także fakt, że kończąca postępowanie odwoławcze decyzja z dnia [...] sierpnia 2015 r. (k. [...] akt adm.) zawiera na stronie [...] stwierdzenie, że podniesione w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. zarzuty zostały wzięte pod uwagę i rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym z odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r. Po pierwsze więc, sam więc organ odwoławczy przyznał, że było to odwołanie, które podległo rozpatrzeniu. Po drugie, wobec tego jest jasne, że mimo uznania tego odwołania za niedopuszczalne, zostało ono rozpatrzone, a więc interes Skarżącego nie doznał uszczerbku. Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i art. 214 O.p., nie widzi więc potrzeby formułowana wskazań co do dalszego postępowania, argumenty ujęte w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. zostały bowiem wzięte pod uwagę w postępowaniu odwoławczym. Odwołanie uznano więc de facto za wniesione skutecznie. W następstwie rozpatrzenia odwołania została wydana decyzja, która podlega kontroli na drodze sądowej w ramach odrębnego postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącego w tym względzie.