III SA/Wa 2507/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W/ na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") decyzją z [...] września 2010 r. określił wobec K. s.j. z siedzibą w K. ("K.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. na ogólną kwotę zaległości 1 251 477 zł (w tym za grudzień 2005 r. – 9 504 zł). Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "NUS w M.") w dniu [...] października 2010 r. wystawił tytuły egzekucyjne o nr: SM [...], SM [...], SM [...], na ogólną kwotę zaległości 1 251 477 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję DUKS w W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień i wrzesień 2005 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie za sierpień 2005 r. w wysokości 5 325 zł oraz 514 097 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję DUKS w mocy. Jednocześnie, w związku z zaktualizowaniem tytułu egzekucyjnego nr [...], ogólna kwota zaległości objęta tytułami wyniosła 1 147 254 zł. NUS w M. decyzją z dnia [...]grudnia2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności spółki "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (K.), za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 9 504 zł, oraz za należne odsetki za zwłokę w wysokości 1 151 zł. DIS decyzją z dnia [...]grudnia2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na jej podstawie NUS w M. w dniu 21 lutego 2012 r. wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy nr [...], skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwanego "NUS w R."), na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., która na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 9 504 zł (należność główna) oraz 1 435, 20 zł (odsetki). Skarżąca pismem z dnia 18 maja 2012 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM{...], wskazując na naruszenie art. 33 pkt 2, 3, 4, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "upea", z uwagi na brak wymagalności obowiązku, błędne określenie treści obowiązku i kwoty należności, błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 upea. Spółka wniosła o uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazała na brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak stwierdzenia, iż egzekucja z majątku spółki K. jest całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Według Skarżącej przesłanka z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej też "Op"), pozwalająca na wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W jej ocenie, skoro egzekucja z majątku podatnika K. nadal się toczy i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna, to dopóki egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna, osoba trzecia nie może być uznawana jako "zobowiązany", a egzekucja wobec tej osoby jest niedopuszczalna. Otrzymany tytuł wykonawczy nie uwzględnia kwot wyegzekwowanych z majątku ww. spółki, przez co wierzyciel dochodzi kwoty przekraczającej zobowiązania Spółki. Ponadto wskazała na nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym należności głównej i odsetek. Według niej zobowiązaniem Spółki powinna być suma zobowiązania podatkowego K. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych przez ten podmiot podatków. W jej ocenie zobowiązanie Spółki ustalone decyzją nie jest jej zobowiązaniem podatkowym, co oznacza, że Spółka nie mogła uchybić terminowi do zapłaty podatku w datach wskazanych w tytule w poz. 36. Ponadto Skarżąca zauważyła, że skoro zobowiązania dotyczą grudnia 2005 r., to brak czynności egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia świadczy o przedawnieniu zobowiązań. Jednocześnie zaznaczyła, iż tytuły wykonawcze nie zawierają pouczenia, do jakiego organu należy kierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oraz że NUS w R. nie jest organem właściwym miejscowo dla zobowiązanego, co świadczy o niedopuszczalności egzekucji. NUS w M. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. odmówił uznania zarzutów za uzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że skoro decyzja NUS w M. z dnia [...] grudnia 2011 r. o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej została doręczona 6 grudnia 2011 r., to termin przedawnienia określonego w niej zobowiązania za grudzień 2005 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie zaznaczył, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych przypadających od K., wobec powyższego wyegzekwowane przez NUS w M. kwoty nie mają żadnego wpływu na wysokość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, objętej decyzją DIS z [...] grudnia 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że dochodzone kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę zostały prawidłowo zamieszczone w poszczególnych rubrykach tytułu wykonawczego. Zaznaczył ponadto, że zgodnie z art. 22 § 2 upea właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Reasumując NUS w M. uznał, że żaden z zarzutów podniesionych przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. DIS postanowieniem z dnia[...]października 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 108 § 4 Op, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. NUS w M. postanowieniem z dnia[...]listopada2012 r., po ponownym rozpoznaniu zarzutów, uznał je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do dnia 21 lutego 2012 r. tj., wystawienia tytułu wykonawczego nr SM{...], nie została wyegzekwowana żadna kwota na poczet zaległego podatku od towarów i usług za 2005 r., co świadczy o bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki K.. Tym samym egzekucja wobec Skarżącej jest dopuszczalna, a zarzuty z art. 33 pkt 2, 4 i 6 upea, tj. zarzut braku wymagalności obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Organ, odnosząc się do zarzutu błędnego określenia obowiązku i kwoty należności (art. 33 pkt 3 upea), wskazał, że tytuły wykonawcze nr [...] uwzględniają kwoty wynikające z decyzji DUKS z dnia[...]września2010 r., zmienionej decyzją DIS z dnia [...] marca 2011 r. Kwoty wskazane przez zobowiązanego w zarzutach uzyskane zostały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2004 r. Kwoty te zostały w całości zaliczone na pokrycie kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego. Tym samym nie mają one wpływu na wysokość zaległości Skarżącej określonej w tytule wykonawczym nr SM{...]. Ponadto stwierdził, iż w tytule wykonawczym prawidłowo zostały zamieszczone kwoty należności głównej i odsetek za zwlokę. W odpowiedzi na zarzut z pkt 9 art. 33 upea wskazał, że Skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.). Tym samym właściwym organem egzekucyjnym dla tego podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. 2003 r. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organem właściwym jest NUS w R. NUS ponadto za niezasadny uznał zarzut z art. 33 pkt 10 upea, gdyż tytuł wykonawczy z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 upea. Organ, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał, że w związku z przerwaniem biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upłynie w dniu 17 lutego 2016 r. Podkreślił, iż w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec K. postępowania karno-skarbowego. Podkreślił, że w związku z doręczeniem Skarżącej decyzji NUS w M. z dnia [...]grudnia2011 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej, termin przedawnienia określonego w niej zobowiązania za grudzień 2005 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżąca, zażaleniem z [...] grudnia 2012 r., wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i orzeczenie co do istoty. Powtórzyła swoje stanowisko. DIS postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS w M. z [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu Organ, odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 33 pkt 2, 4 i 6 ustawy, tj. braku wymagalności obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego oraz niedopuszczalności egzekucji, który uzasadniono brakiem przesłanki z art. 108 § 4 Ordynacji, podkreślił, iż NUS w M. podjął szereg działań w celu ustalenia majątku zobowiązanej spółki K.. Jednakże z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że dokonane czynności okazały się nieskuteczne i do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] na Skarżącą jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika K., nie została wyegzekwowana żadna kwota na pokrycie zaległego podatku od towarów i usług za 2005 r. (tytuły wykonawcze [...]), w tym na zaległości za grudzień 2005 r. w kwocie 9.504 zł. W znajdujących się w aktach sprawy ww. tytułach wykonawczych brak jest zapisów świadczących o pobranych i rozliczonych na ich podstawie kwotach. W ocenie DIS choć wierzyciel w zaskarżonym postanowieniu nie wymienił wszystkich czynności dokonanych w prowadzonej egzekucji wobec K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości za grudzień 2005 r. w kwocie 9 504 zł, to materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala na uznanie, iż prowadzona przez NUS w M. egzekucja administracyjna wobec K., na podstawie ww. tytułu wykonawczego, jest bezskuteczna. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, nawet w najmniejszym stopniu. Ostatecznie organ egzekucyjny nie stwierdził istnienia majątku, który pozwoliłby na kontynuację egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tym samym zarzut Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 108 § 4 Op, dotycząca ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec K., Organ uznał za nieuzasadniony. Za niezasadny Dyrektor uznał także zarzut naruszenia pkt 3 art. 33 upea z uwagi na zgodne określenie egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto, w ocenie Organu, kwestia wysokości kwoty egzekwowanego obowiązku nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Tym samym, w ocenie DIS, podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące wysokości wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku, w związku z egzekucją prowadzoną wobec spółki K., nie mogą być podnoszone w ramach zarzutów z art. 33 upea. DIS odnosząc się do zarzutu z pkt 9 art. 33 upea, tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż z pisma z dnia 31 maja 2012 r. Samodzielnego Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że Skarżąca jest objęta właściwością tego organu od 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 1-7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego wynika, że skoro zobowiązana Spółka jest podatnikiem, o którym jest mowa w art. 5 ust. 9b ww. ustawy, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego, wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Tym samym dla Skarżącej mającej siedzibę w powiecie mławskim właściwym organem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia pkt 10 art. 33 upea z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 9 powołanej ustawy, tj. poprzez brak pouczenia, do jakiego organu należy skierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ zaznaczył, że w otrzymanym przez Skarżąca tytule wykonawczym nr [...] w części G jest zawarte pouczenie o przysługującym prawie wniesienia zarzutów, które jest zgodne z treścią wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Jednocześnie w pozycji 7 prawidłowo został wskazany organ egzekucyjny, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.. W ocenie DIS, skoro Skarżąca skorzystała z prawa wniesienia zarzutów, wnosząc je do NUS w R., to tym samym zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 jest niezasadny. Jednocześnie DIS uznał, że w ramach posiadanych uprawnień reformacyjnych prawidłowe było uzupełnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż zarzut przedawnienia zobowiązań Skarżącej podlega rozpatrzeniu na podstawie pkt 1 art. 33 upea. Podkreślił, iż NUS w M., chociaż rozpatrzył tę kwestię, to nie zakwalifikował jej jako zarzutu z pkt 1 ww. artykułu. DIS zaznaczył, że odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. wynika z decyzji NUS w M. z dnia [...]grudnia2011 r., doręczonej w dniu 6 grudnia 2011 r. Tym samym termin przedawnienia ww. zaległości podatkowej, w oparciu o art. 118 § 2 Op, upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r., w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi, został przerwany, co spowodowało jego wydłużenie, zgodnie z art. 70 § 4 Op. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie DIS, wnosząc o jego uchylenie, a także o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 pkt 2 i 6 upea, polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w świetle art. 108 § 4 Op egzekucja wobec Skarżącej jest co najmniej przedwczesna, w konsekwencji egzekwowany obowiązek nie jest jeszcze wymagalny, ewentualnie egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, 2) art. 33 pkt 3 upea, polegające na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia będącego podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego (decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]), 3) art. 33 pkt 9 upea polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, to jest przez NUS w Radomiu, tymczasem właściwym organem jest NUS w M.. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak stwierdzenia, iż egzekucja z majątku K. jest całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Według niej przesłanka z art. 108 § 4 Op w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, gdyż egzekucja z majątku ww. spółki nadal się toczy i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Skarżącej świadczy o tym pismo NUS w M. z dnia 5 stycznia 2011 r. skierowane do [...] Banku o zamiarze przeprowadzenia licytacji samochodów należących do K.. Jednocześnie podniosła, iż otrzymany tytuł wykonawcy nie uwzględnia kwot wyegzekwowanych z majątku spółki K.. Jej zdaniem organ egzekucyjny powinien podjąć działania mające na celu stwierdzenie, czy dłużnik posiada majątek w stosunku do którego można zastosować któryś ze środków egzekucyjnych, co w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu Organu pierwszej instancji nie zostało wykazane. W dalszej części Skarżąca podniosła, że jej zobowiązaniem określonym w tytule wykonawczym jako należność główna powinna być suma zaległości podatkowej K. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości według stanu na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. W jej ocenie nieprawidłowe jest wskazanie w poz. 38 odsetek w kwocie 1 435, 20 zł, gdyż zobowiązanie ustalone decyzją o odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem podatkowym i w związku z tym nie uchybiła terminowi do zapłaty podatku w dacie wskazanej w tytule (poz. 36). Według Skarżącej odsetki za zwłokę mogły zostać naliczone jedynie w przypadku nieuregulowania kwot wynikających z decyzji o odpowiedzialności w terminie 14 dni od jej otrzymania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 upea wskazała, że właściwym organem egzekucyjnym w jej sprawie jest NUS w M., a nie NUS w R. W jej przekonaniu w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które odnoszą się do niektórych kategorii podatników, a nie osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1464/13, oddalił skargę Skarżącej. Sąd podzielił pogląd Organów co do niezasadności zgłoszonych zarzutów. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1875/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej. Uznał, że Organ nie wykazał, aby w dacie wszczęcia egzekucji wobec Spółki egzekucja wobec podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tytuł wykonawczy był, według NSA, wypełniony wadliwie, gdyż kwota odsetek wskazana w tym tytule może dotyczyć wyłącznie odsetek, które powstały po upływie 14 dniu od doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie Spółki. NSA podzielił też zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego. Uznał, że Spółki nie mogą dotyczyć regulacje art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż nie jest ona podatnikiem, lecz osobą trzecią. Właściwy dla niej organ egzekucyjny wyznacza jedynie art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 1875/14. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wobec powyższego skarga Spółki podlega uwzględnieniu z następujących powodów: 1. Skarżąca, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 Ordynacji podatkowej, nie była na etapie postępowania podatkowego podatnikiem. Nie stała się więc zobowiązana do zapłaty własnego zobowiązania, lecz odpowiada za cudzy dług. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej (nie podatnika) właściwość miejscową organu egzekucyjnego wyznacza ogólny przepis ustawy egzekucyjnej, tj. art. 22 § 2. Przepis szczególny, tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nie ma więc tutaj zastosowania, przez co właściwym miejscowo organem egzekucyjnym pozostaje dla Spółki organ wyznaczony według jej siedziby. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. takim organem nie jest, co zasadnym czyni zarzut Skarżącej oparty o art. 33 pkt 9 upea. 2. Kwota odsetek, jakie wskazuje się w tytule wykonawczym wystawionym na zaległość osoby trzeciej, może dotyczyć tylko tych odsetek, które obciążają tę osobę trzecią z racji zwłoki w wykonaniu swojego obowiązku, czyli z racji niezapłacenia dochodzonej kwoty głównej (zaległości podatnika powiększonej o przypisane mu odsetki) w terminie 14 dni od doręczenia konstytutywnej decyzji kreującej odpowiedzialność za cudzy dług. W związku z tym, że wystawiony w sprawie tytuł wykonawczy opiewa na inną, wyższą kwotę odsetek, zasadny okazał się zarzut Spółki oparty o art. 33 pkt 3 ustawy. 3. Artykuł 108 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza, że egzekucję wobec osoby trzeciej można wszcząć dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sformułowanie "...w całości lub w części..." nie oznacza przy tym, że o ile z pewnej części majątku podatnika wyegzekwowano jakąś kwotę, to już wtedy można sięgnąć do majątku osoby trzeciej, lecz oznacza, że o ile analiza całości majątku podatnika wskazuje na nieskuteczność całej egzekucji lub choćby jej części, dopuszczalna jest egzekucja z majątku osoby trzeciej. W niniejszej sprawie Dyrektor wskazał na "...szereg działań w celu ustalenia majątku zobowiązanej spółki K....", ale poza sporem jest, że jednocześnie nadal trwała egzekucja z ruchomości tej spółki (samochody). Nie wykazano zatem w sprawie, iż egzekucja z majątku podatnika (spółki K.) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zarzut Spółki z art. 33 pkt 2 upea jest zasadny. Wymienione wyżej zarzuty wyczerpują skargę, toteż pozostałe zarzuty oparte o art. 33 ustawy, a sformułowane w piśmie Spółki z dnia 18 maja 2012 r., nie wymagają szczegółowej analizy Sądu, skoro przeprowadzona do tej pory egzekucja obarczona jest wskazanymi wadami skutkującymi koniecznością uznania zarzutów za zasadne. Wystarczające jest wyjaśnienie, że te pozostałe zarzuty są niezasadne lub bezprzedmiotowe (ściśle zależą i wynikają z zarzutów wyżek omówionych), gdyż: 1. Skarżąca została trafnie wskazana jako zobowiązany, choć wadliwie Organy uznały, że możliwe było z tego statusu "zobowiązanego" wyprowadzić wniosek co do możliwości wszczęcia egzekucji; 2. Niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 33 pkt 6 ustawy wynika z przesądzonej wyżej okoliczności, że wszczęcie tej egzekucji było co najmniej przedwczesne, bowiem nie odpowiadało wymogom art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej; 3. Kwota 9 504 zł wynika z decyzji DIS z dnia [...]grudnia2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Skarżąca sama, na str. 4 swojego pisma z 18 maja 2012 r., powtórzyła za komentatorem do ustawy, że "Treść obowiązku musi być powtórzona (przepisana) za decyzją nakładającą ten obowiązek lub przepisem prawa...". Sąd uznaje, że zapłata jakiejś kwoty przez podatnika nie mogłaby jednak pozostać bez wpływu na wysokość należności od osoby trzeciej, uwidocznionej w tytule. Zarzut Spółki z art. 33 pkt 3 uzasadniony tym, że tytuł nie uwzględnia kwot już zapłaconych przez spółkę K., jest jednak chybiony przede wszystkim dlatego, że od tej spółki nie zdołano wyegzekwować żadnej kwoty jej zaległości; 4. Tytuł wykonawczy zawiera wskazanie organu egzekucyjnego (inna rzecz, że wskazano organ niewłaściwy miejscowo) – zawiera go poz. Nr 7. Spółka wniosła zarzuty kierując się pouczeniem zawartym w części G tytułu. Tytuł jest więc kompletny. Zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy okazał się chybiony. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. s P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 tej ustawy procesowej, z tym, że wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej zostało ustalone w podwójnej wysokości wynikającej z właściwego rozporządzenia. Utrwalona w orzecznictwie sądowym zasada wymaga, aby w razie powtórnego rozpoznania skargi przez sąd wojewódzki, po jej pierwotnym oddaleniu, a następnie uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA, wynagrodzenie uwzględniało dwukrotne reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika przed sądem wojewódzkim (vide np. postanowienie NSA o sygn. I FZ 1/15).